I SA/Bd 1013/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. J. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 1013/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. określającą R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008r. w kwocie 8.975,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący w dniu 28 maja 2008r. na podstawie faktury VAT nr [...] dokonał na rzecz B. P. - S. GmbH Z. 23 D-. P. NIP DE [...] dostawy sprzętu kuchennego i akcesoriów kuchennych o wartości 15.492,00 zł. Dostawę opodatkowano według stawki 0%. Należność określona w ww. fakturze została uregulowana w siedzibie firmy skarżącego, a towar transportem własnym odebrał odbiorca. Potwierdzeniem odbioru towaru było pismo odbiorcy z dnia 31 maja 2008r. stanowiące specyfikację wydanego towaru. Na podstawie bazy danych Systemu Wymiany Informacji o Podatnikach VAT (VIES) ustalono, iż odbiorca towaru B. P. – S. GmbH, jest podatnikiem podatku od wartości dodanej od dnia 1 maja 2004r. Skarżący pierwszej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonał w dniu 18 stycznia 2005r., a aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R poprzez złożenie informacji dotyczącej obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE dokonał w dniu 8 sierpnia 2008r. W dokumencie tym zaznaczył w części B (informacje dotyczące wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych) dwa kwadraty dotyczące rejestracji jako: podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jako przewidywaną datę rozpoczęcia dokonania ww. czynności wskazał dzień 1 maja 2008r. W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych, skarżący pierwszej dostawy towaru dla odbiorcy unijnego, dokonał przed dniem rejestracji dla celów dostaw/nabyć wewnątrzwspólnotowych, o której mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako: u.p.t.u.). Jednocześnie nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 13 ust. 6 tej ustawy, a zatem nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego warunkiem koniecznym dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, jest wymóg wcześniejszej rejestracji, który wynika zarówno z przepisów krajowych, jaki i unijnych. Dlatego organ uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawał fakt, że przedmiotowa dostawa faktycznie miała miejsce i spełniała pozostałe przesłanki znamionujące ją jako dostawę wewnątrzwspólnotową W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skarżący podniósł, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towarów w państwie przeznaczenia, do którego towar ponad wszelką wątpliwość dostarczono i opodatkowano. Dostawa towaru, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy opodatkowanie następuje wedle stawki podatku tam właściwej. Skarżący dokonał sprawdzenia zarejestrowania odbiorcy w systemie VIES, jako podatnika dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw. Przyznał, że działając w niezawinionym błędzie z opóźnieniem dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednak ta okoliczność jego zdaniem nie ma wpływu na prawo do rozliczenia wymienionej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %. W jego ocenie brak zgłoszenia rejestracyjnego po stronie dostawcy nie jest jedynym warunkiem koniecznym do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co z tym idzie do zastosowania stawki VAT 0%. Powołał się przy tym na jednolitą, jego zdaniem, linię orzecznictwa polskich sądów administracyjnych podtrzymując, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jednym z warunków stosowania przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% jest posiadanie w dacie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że przedmiot dostawy został wywieziony z terytorium kraju, a jednocześnie dostarczony do nabywcy innego kraju członkowskiego UE. W ocenie skarżącego złamana została naczelna zasada podatku od wartości dodanej, tj. neutralności, powszechności i proporcjonalności oraz wywodząca się z nich zasada jednokrotności poboru tego podatku w stosunku do jednej czynności, co w przedmiotowej sprawie zostało naruszone, gdyż podatek pomimo wniosku o wstrzymanie egzekucji w całości został wyegzekwowany. Skarżący ponadto przywołał Pierwszą Dyrektywę Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. z 1967r. Nr 71, poz. 1301 – powoływana dalej jako: I Dyrektywa), oraz Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. z 1977r. Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: VI Dyrektywa), zastąpione z dniem 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006r. Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE). Skarżący podkreślił, że ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru, jako podatnika. W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług jest niezgodna z implementowanymi przepisami VI Dyrektywy, albowiem wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek implikujący wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. uzyskanie rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 u.p.t.u. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 286/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. Sąd rozpoznając sprawę wskazał na art. 13 ust. 1 i 6, art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 97 u.p.t.u. i stwierdził, że skarżący nie dotrzymał warunku zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Ponadto uznał, że nie jest niezgodnym z prawem unijnym uzależnienie zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 42 ust.1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, od dopełnienia obowiązku rejestracji z art. 97 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sadu I instancji rejestracja VAT UE w prawie krajowym jest odpowiedzią na przepis art. 213 i n. Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące obowiązku państwa członkowskiego zapewnienia identyfikacji podatników. Sąd stwierdził, że niewątpliwie spełnienie przesłanek merytorycznych przekłada się na możliwość kontroli poprawności transakcji. Pełną kontrolę zapewnia możliwość weryfikacji dokumentacji, do czego w znacznym stopniu przyczynia się identyfikacja dostawcy. W ocenie WSA rejestracja VAT UE jest prostym sposobem na pełną kontrolę prawidłowości opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania należy zrównoważyć z niebezpieczeństwem unikania opodatkowania w ogóle. Wskutek wniesionej przez R. J. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 06 października 2010r., Sygn. akt I FSK 1710/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej powoływana jako: p.p.s.a.) ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. W związku z powyższym organ administracji zobowiązany jest zastosować się do konkretnych, jasnych i rzeczowych zaleceń oraz wytycznych, jakie zawarł w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem te wskazania i zalecenia, zgodnie z treścią art. 170 i 190 p.p.s.a., są wiążące zarówno dla organów administracji, jaki i sądów (por. wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, LEX nr 501813). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który dokonał dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego traci uprawnienie do zastosowania 0%, tylko z tego powodu, że w chwili dokonania dostawy spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego, tj. rejestracji dostawcy jako podatnik VAT UE. Zgodnie z art. 97 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania, jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Na podstawie art. 97 ust. 10 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może dokonać w każdym momencie prowadzonej działalności, jednak nie później niż przed dniem dokonania pierwszej dostawy. Wynika to z art. 97 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak stanowi art. 13 ust. 6 up.t.u. występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towaru. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1941/08, w którym Sąd uznał, że sam brak rejestracji podatnika, jako podatnika VAT UE, przy braku zagrożenia nieopodatkowania transakcji, nie powinien pozbawiać podatnika stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana. Dalej Sąd II instancji podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji, jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 28c część A lit. a i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r.). Z treści art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Można też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: 1) występuje dostawa, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel; 2) towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz; 3) dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 28c część A VI Dyrektywy ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków, na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa – z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. Natomiast w art. 22 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań: niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika; zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 27 września 2007r., C-409/04, "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT." W punkcie 70 tego uzasadnienia ETS stwierdził, że "Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na dwa pierwsze pytania, należy uznać, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki w celu zakwalifikowania danej czynności, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów." W ocenie NSA organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zastosowały przepisy prawa krajowego, które w istocie prowadzą do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. i u dostawcy i u nabywcy, czym naruszyły jedną z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, nie zakwestionował, co do zasady, obowiązków nałożonych na podatników, zarówno przez przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawę polską, dokonywania stosownych rejestracji. Jednakże podkreślił, że oceny działań podatnika, w okolicznościach faktycznych każdej konkretnej sprawy, należy dokonywać z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, określona w VI Dyrektywie, została dokonana, a tylko warunek wprowadzony przepisami prawa krajowego i to o charakterze formalnym, w sytuacji braku zastrzeżeń dotyczących działań podejmowanych przez podmiot, uniemożliwia w ocenie organów rozpoznanie tej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i powoduje odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Istotą zasady proporcjonalności, jak wskazał NSA, jest badanie adekwatności przepisu, tj. zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Konieczność zastosowania tej zasady wymaga zatem całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych dotyczących tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Tak, jak rolą ETS jest ocenianie, czy przepisy wspólnotowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, tak rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika, w danym określonym stanie faktycznym. Zatem stosownie do powyższych uwag, organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę winny zastosować przepisy prawa krajowego uwzględniając zasadę neutralności i proporcjonalności prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy.