I FSK 1166/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X.Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1174/18 w sprawie ze skargi X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz X.Y. kwotę 3278 (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. X.Y. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1174/18. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I kwartał 2016 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. stwierdzono, że: - przedmiotem jej działalności było świadczenie usług gastronomicznych; - w lokalu przez nią prowadzonym sprzedawane były posiłki, desery oraz soki, opodatkowane 8% stawką podatku VAT, a także zestawy składające się z napoju i ciastka albo napoju i paluchów, które obejmowały towary opodatkowane różnymi stawkami tego podatku; - napoje wchodzące w skład zestawu opodatkowywano według 23% stawki podatku VAT, natomiast ciastko lub paluchy według stawki 8%. 2.2. Na skutek nieprawidłowości w opodatkowywaniu zestawów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. określił Stronie za I kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 2.317 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił w części decyzję Naczelnika US i określił za I kwartał 2016 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 2.641 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. 2.3. Organy ustaliły i oceniły, że: - Strona oferowała napoje (kawę, herbatę, piwo, wino, wódkę itp.) w zestawie z ciastkiem lub paluchami, przy czym w kartach menu zawarta była cena całego zestawu; - ciastka/paluchy nie stanowiły samodzielnego towaru handlowego, nie można było ich zamówić ani kupić poza zestawem; - praktyką było nieuwidacznianie w cennikach (kartach menu) cen jednostkowych towarów wchodzących w skład zestawu; - klient dowiadywał się ile zapłacił za napój, a ile za ciastko/paluchy dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego; - w przypadku sprzedaży zestawów napojów z ciastkiem/paluchami, towary wchodzące w skład takiego zestawu były ze sobą funkcjonalnie związane, gdyż nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów składających się na zestaw; - narzucenie nabywcy takiej oferty sprzedaży napoju w formie zestawu (bez możliwości oddzielnego nabycia napoju) świadczyło o skonstruowaniu przez Stronę dostawy kompleksowej; - dla zamawiającego konsumenta decydujące znaczenie miało przy tym otrzymanie napoju, o czym świadczył fakt, iż z karty menu konsument wybierał konkretny napój, podczas gdy nie miał już wpływu na rodzaj dołączanego do niego ciastka/paluchów; - ciastko miało charakter drugorzędny, dodatkowy, zwiększało atrakcyjność sprzedawanego napoju; - w oferowanych zestawach towarem podstawowym był napój, o czym świadczyło także i to, że był on identyfikowany z nazwy (np. kawa A., B., C., piwo Q., , inne alkohole: M., P. N., R.), natomiast ciastko/paluchy w poszczególnych zestawach były opisywane jako dodatek; - ciastko/paluchy w zależności od napoju z jakim były podawane, zmieniały swoją cenę; - ten sam produkt (ciastko/paluch), którego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegały zmianie, sprzedawano w cenie, która kształtowała się zależnie od tego, do czego stanowił on dodatek; - ukształtowana konstrukcja handlowa narzucała konsumentowi ofertę, a w efekcie końcowym wykreowała dostawę kompleksową (złożoną), która powinna zostać opodatkowana jedną stawką odpowiednią dla sprzedaży napoju jako świadczenia w niej głównego; - sposób ustalania cen napojów i dodatków do nich (ciastek/paluchów) w ramach jednego zamówienia świadczył o sztuczności relacji cenowych w zawieranych przez Stronę transakcjach; - zamierzony przez Stronę cel marketingowy (tak ona postrzegała oferowanie zestawów) zostałby osiągnięty również wtedy, gdyby do zestawu dodawane było ciastko/paluchy jako darmowy dodatek, gdyż cena zestawu w takim przypadku pozostawałaby na tym samym poziomie; - sposób kształtowania przez Stronę w ramach jednego zamówienia (zestawu) cen kawy, herbaty, piwa, wina, wódki oraz ciastka i paluchów, był tworzony sztucznie dla uzyskania zmniejszenia podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, a także zawyżenia podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, co w efekcie prowadziło do zmniejszenia podatku należnego; - Strona dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z póżn zm.; dalej: u.p.t.u.), sztucznie kreowała cenę towarów, aby osiągnąć korzyść podatkową; - opisane działanie stanowiło nadużycie prawa i miało na celu uszczuplenie należności podatkowej. 2.4. Dyrektor IAS określił zobowiązanie w podatku VAT w wyższej kwocie, powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) Przyjął bowiem, że decyzja Naczelnika US rażąco naruszała art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż nie uwzględniła skutecznie złożonej przez Stronę w dniu 21 marca 2017 r. korekty deklaracji za IV kwartał 2015 r. (przez co wadliwie przyjęto kwotę z przeniesienia do podstawy rozliczenia I kwartału 2016 r.) 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. oraz orzeczeń unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących problematyki świadczeń złożonych (kompleksowych). Następnie uznał, że: - organy należycie wykazały, że Skarżący sprzedawał zestawy składające się z napoju i ciastka/paluchów, w których świadczeniem głównym był napój, a pomocniczym ciastko lub paluchy; - prawidłowo zakwalifikowały również sprzedaż omawianych zestawów w lokalu gastronomicznym Skarżącego jako wymagającą zastosowania jednolitej 23% stawki podatku VAT; - czynności na rzecz konsumenta pozostawały w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzyły całość, dlatego trudno byłoby rozdzielić konstrukcję oferty sprzedaży napoju w formie zestawu, celem odrębnego opodatkowania jego składowych; - na akceptację zasługiwała również dokonana przez organ ocena działań Skarżącego jako nadużycie prawa, które miało na celu uszczuplenie należności podatkowych; - Skarżący dążył do obniżenia zobowiązania podatkowego przez zaniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedaży objętej stawką podstawową (23%) i przez zawyżenie podstawy opodatkowania stawką obniżoną (8%), tworząc sztuczne konstrukcje zestawów. 3.3. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 234 O.p. Określenie przez Dyrektora IAS zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż w pierwszej instancji nie naruszało zakazu reformationis in peius, gdyż decyzja Naczelnika US rażąco naruszało prawo. Z akt sprawy wynikało, że organ ten do rozliczeń przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu według deklaracji za IV kwartał 2015 r., zamiast ze złożonej skutecznie korekty deklaracji za ten okres. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 4.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, przez błędną wykładnię i nie poparte żadnym przepisem prawa uznanie, że w przypadku sprzedaży w lokalu gastronomicznym zestawów składających się ze świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT powinny być one opodatkowane jednolitą stawką tego podatku, a opodatkowanie elementów zestawu różnymi stawkami stanowiło nadużycie prawa, w sytuacji gdy jest to materia konstytucyjnie zastrzeżona do regulacji ustawowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji i akceptację zupełnie oderwanych od zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oraz niepopartego żadnym dowodem stwierdzenia, że Strona sprzedawała zestawy, w których świadczeniem głównym był napój, a pomocniczym ciastko lub paluchy, z wyjątkowo lakonicznym uzasadnieniem składającym się z jednego zdania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. przez nieprawidłową i bez stosownego uzasadnienia kontrolę zaskarżonej decyzji, którą wydano z naruszeniem zakazu reformationis in peius w zakresie częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, nie oponując zrzeczeniu się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się trafna, aczkolwiek tylko w odniesieniu do tej części zarzutów, które motywowano niezasadnym zastosowaniem w kontrolowanej sprawie podatkowej koncepcji świadczenia złożonego. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że błędna była ocena, iż sprzedawane przez Skarżącego zestawy napojów z ciastkami/paluchami stanowiły świadczenia kompleksowe (świadczenia złożone) w świetle kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TSUE. 5.3.1. W okolicznościach sprawy nieusprawiedliwione było potraktowanie przez organ i następnie Sąd pierwszej instancji sprzedaży napoju z ciastkiem/paluchami jako świadczenia kompleksowego, a w następstwie takiej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania - przyjęcie, że podlega ono opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla napoju. Na gruncie podatku VAT kwalifikacja prawna świadczeń złożonych powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku należy traktować jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Wniosek taki można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE. Przyjmuje się w nim, że do celów podatku VAT każde świadczenie zwykle trzeba uznawać za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. wyroki z dnia: 21 lutego 2008 r. w sprawie C - 425/06, pkt 51 oraz 2 grudnia 2010 r. w sprawie C - 276/09, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki z dnia: 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, pkt 22, a także 29 marca 2007 r. w sprawie C - 111/05, pkt 23). Aby stwierdzić, czy dane elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby stwierdzić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (zob. wyroki z dnia: 27 września 2012 r. w sprawie C - 392/11 i 17 stycznia 2013 r. w sprawie C - 224/11). 5.3.2 Przywołane zapatrywania TSUE oznaczały w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej wadliwie zarzucał i motywował, że w ramach kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów krajowego prawa materialnego, przyjmując istnienie prawnej kategorii świadczeń kompleksowych jednolicie opodatkowywanych (zob. 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Kwestia prawnej kwalifikacji jako dostaw towarów lub jako świadczenia usług nie tylko pojedynczych, wyizolowanych czynności, ale również określonych zbiorów działań ściśle od siebie zależnych, czy wzajemnie przenikających się, które podejmowane są przez podmioty działające w charakterze podatników podatku VAT, może wprawdzie nastręczać pewne trudności, ale bez wątpienia jest niejako w sposób naturalny wpisana w ten proces. Wypracowana w ramach wykładni istniejących przepisów kategoria świadczenia kompleksowego/złożonego, czy dostawy kompleksowej/złożonej, jako taka nie budzi wątpliwości i jej istnienie jest powszechnie akceptowalne. Wielokrotnie też dawano temu wyraz w orzecznictwie TSUE i administracyjnych sądów krajowych. Najkrócej rzecz ujmując, źródłem ich jest całościowe i zarazem ekonomiczne postrzeganie podatku VAT, jako podatku neutralnego dla profesjonalnych uczestników obrotu i ponoszonego finalnie przez konsumentów. Tego rodzaju świadczenia/dostawy nie stanowią zatem nieprzewidzianego prawem i sprzecznego z Konstytucją RP niejako stworzonego pozaustawowo przedmiotu opodatkowania, jak wadliwie postrzegał to Skarżący, lecz mieszczą się w obszarze objętym regulacjami podatku VAT. 5.3.3. Natomiast zgodzić się należało z motywami skargi kasacyjnej, które - przy warunkowej akceptacji wykładni świadczenia/dostawy złożonej - słusznie zmierzały również do podważenia możliwości zastosowania do przypadku sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego koncepcji tego rodzaju świadczenia/dostawy. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie uzasadniały bowiem oceny, że sprzedawane przez Skarżącego na rzecz konsumentów w ramach zestawów produkty były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE. O ile bowiem rozdzielenie na przykład usługi gastronomicznej od oferowanego w ramach takiej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne (wydzielenie części o charakterze usługowym i części o charakterze towarowym), to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch odmiennych towarów (napoju i ciastka, czy paluchów) razem tylko oferowanych do sprzedaży w ramach stworzonej przez Skarżącego oferty. Włączone do zestawu produkty nie traciły przecież na samodzielności fizycznej, ani prawnej. Z punktu zaś widzenia konsumenta kupującego napój bądź ciastko, mogły one niezależnie istnieć i być zarazem przedmiotem jego różnych potrzeb (napicie się np. kawy oraz zjedzenie ciastka przewidzianego do tego właśnie napoju), choć przy niepełnym wpływie na całokształt realizowanego zamówienia. Natomiast okoliczność, że klient nie posiadał możliwości zakupu samego ciastka/paluchów w restauracji Skarżącego nie była wystarczająca do uznania, że mogły one jedynie pełnić funkcję przynależną napojowi i do sprzedaży takiej należało stosować stawkę podatku VAT jemu właściwą, z uwagi na uznanie go za wiodący towar objęty sprzedażą. W istocie serwowane ciastka/paluchy miały konsumencko patrząc charakter samoistny, należało je więc potraktować jako oddzielne produkty i opodatkować według właściwych dla nich stawek podatkowych. 5.4. W odniesieniu do części skargi kasacyjnej dotyczącej kwestii tzw. nadużycia prawa, który to element - poza samymi wypowiedziami o nim zarówno w decyzjach, jak i w zaskarżonym wyroku - nie wpłynął na zastosowany sposób wyliczenia podatku VAT przez organy obu instancji, także należało poczynić kilka dodatkowych spostrzeżeń i wyjaśnień. Było to niezbędne zważywszy na zaistniałą w niniejszym przypadku konieczność uchylenia poza wyrokiem także decyzji organu odwoławczego. 5.4.1 Otóż w świetle wyroku TSUE w sprawie C - 255/02 nadużycie podatkowe występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, że doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Z uzasadnienia do tego wyroku wynika również, że zarzut nadużycia prawa będzie bezprzedmiotowy, jeżeli dokonane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zasada ta może być odnoszona do przypadków, w których nadużycie jest oczywiste, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Innymi słowy, zarzut nadużycia prawa nie może być nadmiernie "eksploatowany" przez organy podatkowe. Obowiązkiem organu jest bowiem obiektywne zbadanie działalności prowadzonej przez podatnika tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa było przewidywalne dla podatników. 5.4.2. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odwołał się do wspomnianego wyroku TSUE oraz wywodzonej z tego wyroku koncepcji nadużycia prawa podatkowego. Poprzedził to ustaleniami/oceną, że sprzedawane przez Skarżącego w zestawie ciastka/paluchy w zależności od napoju z jakim były podawane, zmieniały swoją cenę; zatem ten sam produkt (którego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegały zmianie) był sprzedawany w cenie, która kształtowała się w zależności od tego do czego dany produkt stanowił dodatek (str. 8 decyzji z dnia 18 października 2018 r.) Wyraził też pogląd, że okoliczności występujące w sprawie pozwalały stwierdzić, iż zastosowany przez Stronę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania stawką podstawową przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowana stawką preferencyjną sztucznie kreował cenę towarów, aby osiągnąć korzyść podatkową. Jego zdaniem działanie takie stanowiło nadużycie prawa i miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania (str. 9 wspomnianej decyzji). Do powyższego wyroku TSUE nawiązał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wywodząc w rezultacie, że Skarżący dążył do obniżenia zobowiązania podatkowego przez zaniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową (23%) i przez zawyżenie podstawy opodatkowania stawką obniżoną (8%), stwarzając sztuczne konstrukcje zestawów. Według tego Sądu okoliczności sprawy wskazywały, że mimo spełnienia formalnych warunków, Skarżący wykorzystał stworzoną konstrukcję do uzyskania korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celami przepisów w zakresie podatku VAT (str. 10 zaskarżonego wyroku). Z powyższego wynika, że organowi i Sądowi pierwszej instancji, wypowiadającym się równocześnie o sprzedaży Skarżącego jako realizowanej w warunkach nadużycia prawa, nie towarzyszył jednak wzgląd na konieczne w takim przypadku przedefiniowanie zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Tego rodzaju konsekwencji zabrakło, ale brak ten miał wytłumaczenie, gdyż w gruncie rzeczy - i zarazem sprzecznie w stosunku do instytucji nadużycia prawa - organ wydając rozstrzygnięcie o zobowiązaniu podatkowym (i kwocie podatku do przeniesienia) ostatecznie uznał, że sprzedaż Skarżącego miała miejsce w ramach tzw. świadczeń kompleksowych (co jest normalną gospodarczo konstrukcją), a nie w warunkach nadużycia prawa (co wymaga stworzenia tylko formalnie poprawnej, lecz gospodarczo sztucznej konstrukcji, bo ukierunkowanej wyłącznie albo zasadniczo na osiągnięcie korzyści podatkowej). Przy takim podejściu, tj. właściwym dla świadczeń/dostaw złożonych, organ dokonał w konsekwencji opodatkowania całości produktów (napoi, ciastek i paluchów) według tej samej 23% stawki podstawowej, przypisanej dla świadczenia głównego - napoju. Było to nieprawidłowe, ale jednocześnie przeczyło istnieniu rozstrzygnięcia właściwego dla przypadku nadużycia prawa. 5.5. Podsumowując, skoro wedle koncepcji świadczenia kompleksowego organ opodatkował sprzedaż zestawów, przyjmując, że opodatkowuje jednolicie całe to świadczenie w oparciu o element dominujący, tzn. napój, stawką do niego przypisaną, czyli 23% (za napój i za cistka/paluchy), to wykazana już we wcześniejszym punkcie wadliwość takiego podejścia musiała skutkować uchyleniem wyroku wraz z zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, jako determinowanych tym nieprawidłowym zapatrywaniem. Natomiast wypowiedzi na polu nadużycia prawa, jako że nie przełożyły się dotychczas na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (tj. określenie zobowiązania i kwoty do przeniesienia w podatku VAT za I kwartał 2016 r.) należało pozostawić - poza podniesionymi wyżej uwagami - bez merytorycznej oceny co do ich zasadności. Na obecnym etapie formułowanie tego rodzaju oceny jawiło się jako przedwczesne i przekraczające to, co realnie wpłynęło na wynik rozliczenia podatkowego przypisanego decyzyjnie Skarżącemu. Organ przyjął bowiem strukturę opodatkowania taką, jaka była adekwatna dla świadczenia kompleksowego, a nie dla nadużycia prawa. W ponownym postępowaniu organ ma zatem obowiązek zastosować się do oceny, że w świetle dotychczasowych ustaleń nie występują dostateczne przesłanki, aby traktować dokonaną przez Skarżącego sprzedaż zestawów jako jedną całość, zamiast sprzedaży poszczególnych składników tych zestawów. Ewentualne zaś kontynuowanie poruszonego wątku nadużycia prawa - o ile organ uzna to za nieodzowne - wymagać będzie wdrożenia kompleksowego zbadania sprawy pod tym kątem oraz respektowania między innymi zasygnalizowanych w niniejszym orzeczeniu warunków statuujących istnienie nadużycia i następstw, które są jego udziałem (zwłaszcza podążającego za nim wymogu adekwatnego przedefiniowania sprzedaży dokonanych w okolicznościach jej towarzyszących w taki sposób, jakby do nadużycia nie doszło). 5.6. Opisany powód uchylenia decyzji Dyrektora IAS w istocie niweczył znaczenie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. i w związku z art. 234 O.p. Niemniej stwierdzić należało, że w przyczynach uchylenia decyzji nie mogła tkwić wada, jaką przypisano jej w postawionym tu zarzucie. Art. 234 O.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ocena, czy decyzja organu odwoławczego została wydana na "niekorzyść strony" w gruncie rzeczy sprowadzała się do "kwotowego" porównania decyzji organów obu instancji rozstrzygających w sprawie Strony. Z kolei "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektor IAS określił zobowiązanie w podatku VAT w kwocie wyższej niż Naczelnik US (2.641 zł zamiast 2.317 zł). Powody, które doprowadziły do takiego rozstrzygnięcia, nie świadczyły o naruszeniu zakazu przewidzianego w art. 234 O.p. Akta podatkowe wskazują, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 29 grudnia 2017 r. rozliczył podatek VAT za I kwartał 2016 r. według kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu wynikającej z deklaracji złożonej za IV kwartał 2015 r., zamiast ze złożonej przez Stronę skutecznej korekty tej deklaracji. Korekta owa - jako niepodważona przez organ, a więc określająca wynik rozliczenia podatkowego danego okresu, w tym przypadku oddziaływującego na kolejne okresy - winna zatem stanowić podstawę do uwzględnienia przy decyzyjnym określaniu podatku VAT za I kwartał 2016 r. Nieuwzględnienie zaś tej korekty w sposób oczywisty naruszało art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Innej wysokości organ nie określił. Rażącym naruszeniem prawa było zatem wyliczenie zobowiązania podatkowego przy wykorzystaniu danych z pierwotnej deklaracji VAT-7, która od chwili złożenia jej korekty utraciła znaczenie prawne. W tym zakresie zasadnie więc Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniało odstąpienie od zakazu reformationis in peius i organ odwoławczy mógł określić zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji. Dla ponownego rozpatrzenia sprawy ocena niniejsza będzie oznaczać konieczność uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2016 r. kwoty do przeniesienia z IV kwartału 2015 r., która wynika z korekty deklaracji złożonej skutecznie za ten wcześniejszy okres rozliczeniowy. 5.7. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji uznając również, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. 5.8. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. a oraz z § 2 pkt 4 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800, z późn. zm.), zasądzając kwotę 3.278 zł. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (296 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata (1800 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (148 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika (900 zł, tj. 50% z 1800 zł).