I SA/Rz 1174/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi L. L. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2018 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 23 września 2016 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa działalności gospodarczej prowadzonej przez L. L. (dalej: Podatnik) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2016 r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. było świadczenie usług gastronomicznych. Kontrolujący ustalili, że w lokalu prowadzonym przez Podatnika sprzedawane były m.in. posiłki, desery, soki opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 8 % oraz zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, tj. stawką 23 % i stawką 8 % (zestaw składający się z napoju i ciastka lub paluchów). Napoje wchodzące w skład zestawu opodatkowane były stawką podatku VAT 23 %, natomiast ciastko lub paluchy opodatkowane były stawką 8 %. Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) postępowania podatkowego wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], NUS określił L. L. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.317 zł. Organ ustalił, że sposób kształtowania przez Podatnika w ramach jednego zamówienia (zestawu) cen kawy, herbaty, piwa, wina, wódki oraz ciastka i paluchów, był tworzony sztucznie dla uzyskania przez stronę zmniejszenia podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, a także zawyżenia podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, co w konsekwencji prowadziło do zmniejszenia podatku należnego. Podatnik oferował napoje (kawę, herbatę, piwo, wino, wódkę itp.) w zestawie (z ciastkiem lub paluchami), przy czym w kartach menu zawarta była cena całego zestawu: ciastko/paluchy nie stanowiły samodzielnego towaru handlowego, nie można było ich zamówić oraz kupić poza zestawem. W oferowanych zestawach świadczenie główne stanowiły napoje, natomiast ciastko lub paluchy były dodatkiem. Każdy zestaw składał się z konkretnego, wskazanego napoju oraz z ciastka lub paluchów, przy czym z punktu widzenia nabywcy L. L. dostarczał jedno świadczenie, opodatkowane według zasad określonych dla sprzedaży mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju opodatkowanego stawką podatku od towarów i usług 23 %. Od ww. decyzji odwołanie wniósł L. L. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] października 2018 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części i określił za I kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.641 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zestawy w postaci napoju z ciastkiem lub paluchami, obejmujące towary opodatkowane stawkami podatku od towarów i usług odpowiednio 23 % i 8 % powinny być traktowane jako odrębne dostawy napoju opodatkowanej stawką 23 % i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8 %, czy też jako tzw. świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane stawką 23 % przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej. DIAS stwierdził, że przyjęta przez Podatnika konstrukcja zestawu tj. napój z ciastkiem/paluchami powinna być uznana za świadczenie kompleksowe (złożone) podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatkową, gdyż elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość, zwłaszcza z punktu widzenia nabywcy. Organ zwrócił uwagę, że praktyką było nieuwidacznianie w cennikach (kartach) menu, cen jednostkowych towarów wchodzących w skład zestawu. Dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego klient dowiadywał się ile zapłacił za napój, a ile za ciastko. W przypadku sprzedaży zestawów napojów z ciastkiem/paluchami, towary wchodzące w skład zestawów były ze sobą funkcjonalnie związane, bowiem nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów wchodzących w skład zestawów. Podatnik dostarczał konsumentowi jedno świadczenie, o czym stanowiła uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. W związku z powyższym czynności na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, i ich rozdzielenie dla odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny. To sama strona, narzucając nabywcy taką konstrukcję oferty sprzedaży napoju w formie zestawu (bez możliwości oddzielnego nabycia napoju), skonstruowała dostawę kompleksową. Nadto DIAS wskazał, że z punktu widzenia nabywcy za świadczenie główne należy uznać sprzedaż napoju. Dla zamawiającego konsumenta decydujące znaczenie miało otrzymanie napoju, o czym świadczy fakt, iż z karty menu konsument wybierał konkretny napój, podczas gdy nie miał już wpływu na rodzaj dołączanego do niego ciastka czy paluchów. Samo ciastko miało więc charakter drugorzędny, dodatkowy, zwiększające atrakcyjność sprzedawanego napoju. W oferowanych zestawach towarem podstawowym był napój o czym świadczy także okoliczność, że był on identyfikowany z nazwy np. kawa cappuccino, espresso, Cisowianka, piwo Tyskie, Pilsner, inne alkohole (np. Miodula, Pinot Noir, Merlot). Natomiast ciastko/paluchy w poszczególnych zestawach były opisywane jako dodatek. Dodatki (ciastko/paluchy) w zależności od napoju z jakim były podawane, zmieniały swoją cenę, zatem ten sam produkt (którego skład, właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegały zmianie), był sprzedawany w cenie, która kształtowała się w zależności od tego do czego dany produkt stanowił dodatek. Taka konstrukcja oferty handlowej narzuciła konsumentowi ofertę, a w efekcie końcowym wykreowała dostawę kompleksową (złożoną), która powinna zostać opodatkowana jedną stawką odpowiednią dla sprzedaży napoju jako świadczenia głównego. Sposób kształtowania cen napojów oraz dodatków (ciastka/paluchów) w ramach jednego zamówienia świadczy o sztuczności relacji cenowych w zawieranych przez stronę transakcjach. DIAS zauważył, że zamierzony przez podatnika cel marketingowy zostałby osiągnięty także wtedy, gdyby do zestawu dodawane było ciastko/paluchy jako darmowy dodatek, bowiem cena zestawu w takim przypadku pozostawałaby na tym samym poziomie. Organ podkreślił, że strona dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.: dalej: ustawa o VAT), sztucznie kreowała cenę towarów, aby osiągnąć korzyść podatkową. Działanie Podatnika stanowi zatem nadużycie prawa i miało na celu uszczuplenie należności podatkowej. Ponadto DIAS wskazał, że zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ I instancji w decyzji przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ze złożonej za IV kwartał 2015 r. deklaracji, nie uwzględnił skutecznie złożonej w dniu 21 marca 2017 r. korekty tej deklaracji. Korekta deklaracji za IV kwartał 2015 r. nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i przez przeoczenie nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji (co wynika z pisma NUS z dnia 24 września 2018 r.). Takie działanie organu pierwszej instancji w sposób rażący pozostaje w sprzeczności z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Rażącym naruszeniem prawa było określenie zobowiązania podatkowego nie na podstawie skutecznie złożonej korekty deklaracji za IV kwartał 2015 r. (w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a na podstawie deklaracji pierwotnej, czyli dokumentu, który w chwili złożenia korekty nie wywoływał żadnych skutków prawnych. L. L. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] października 2018 r., domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zarzucając: 1) naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zupełnie oderwane od zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania i niepoparte żadnym dowodem stwierdzenie, że Podatnik sprzedając zestawy składające się z kawy i ciastka lub kawy i paluchów sprzedawał zestawy, w których świadczeniem głównym był napój a pomocniczym ciastko lub paluchy, 2) nie poparte żadnym przepisem prawa uznanie, że w przypadku sprzedaży w lokalu gastronomicznym zestawów składających się ze świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami VAT, powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT, 3) naruszenie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że opodatkowanie elementów zestawu różnymi stawkami VAT stanowi nadużycie prawa, 4) naruszenie art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że to przedsiębiorca decyduje o cenach oferowanych przez siebie produktów, przy czym ten sam produkt ma różną cenę w różnym zestawie, co wynika z zależności marketingowych gospodarki wolnorynkowej, gdzie wartość danego towaru jest tylko jedną z wielu zmiennych wpływających na jego ostateczną cenę. Odnosząc się do częściowej zmiany decyzji, skarżący zarzucił rażące naruszenie zakazu reformationis in peius, przejawiające się w tym, że organ II instancji nie może zmieniać decyzji na niekorzyść podatnika. Jeżeli nawet uznać, że w decyzji organu I instancji jest omyłka rachunkowa, to nie sposób przyjąć aby jej korygowanie ze złamaniem tego zakazu było usprawiedliwione. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zestawów obejmujących napoje z ciastkiem lub paluchami, sprzedawanych przez Skarżącego. W ocenie skarżącego przedmiotowe zestawy należy traktować jako odrębne dostawy napoju opodatkowane stawką 23 % i dostawy ciastka opodatkowane stawką 8 %. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że omawiane zestawy należy uznać za tzw. świadczenia złożone (kompleksowe), które są opodatkowane stawką 23 %, przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Przechodząc do istoty sporu stwierdzić należy, że w prawie polskim pojęcie dostawy kompleksowej nie zostało zdefiniowane. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co do zasady bowiem, dla celów VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). W orzecznictwie TSUE wskazuje się ponadto, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, Trybunał stwierdził m.in., że: "[...] w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Z kolei w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z dnia 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z dnia 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14). W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że sporna sprzedaż przez Podatnika zestawów napojów z ciastkiem/paluchami, stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu jedną stawką podatkową w podatku od towarów i usług tj. 23 %. Oferowanie i sprzedaż przez Skarżącego przedmiotowych zestawów napojów (kawy, herbaty, piwa, wina, wódki) z ciastkiem/paluchami ma charakter kompleksowy, gdyż elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i z punktu widzenia nabywcy stanowią jedną całość. Świadczą o tym okoliczności dostaw, na które zwróciły uwagę orzekające organy tj. towary wchodzące w skład zestawów były ze sobą funkcjonalnie związane i nabywca nie mógł kupić oddzielnie napoju, czy też ciastka/palucha. Dla zamawiającego konsumenta decydujące znaczenie miało otrzymanie napoju, nie miał on już wpływu na rodzaj dołączonego do niego ciastka czy paluchów. Konsument zamawiający napój nie mógł odmówić zakupu ciastka/paluchów, poprzestając na samym napoju. Tylko napój był identyfikowany z nazwy, natomiast ciastko czy paluchy były opisywane jako dodatek. Ceny napojów w zestawie były stałe, natomiast ceny ciastka (1 sztuka, jeden rodzaj) czy paluchów (jeden rodzaj, 1-5 sztuk) uzależnione były od rodzaju napoju do którego je dołączono i różniły się znacznie (od 3 zł do 145 zł za dodatek). Podatnik dostarczał konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczyła uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw, nie prowadził sprzedaży napoju bez ciastka/paluchów. Czynności na rzecz konsumenta pozostawały w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzyły całość, dlatego trudno byłoby rozdzielić konstrukcję oferty sprzedaży napoju w formie zestawu, celem ich odrębnego opodatkowania. Wyodrębnienie dostawy napoju oraz dostawy ciastka lub palucha w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie i prawidłowo wykazały, że Skarżący sprzedawał zestawy składające się z napoju i ciastka/paluchów, w których świadczeniem głównym był napój, a pomocniczym było ciastko lub paluchy i w konsekwencji prawidłowo zakwalifikowały sprzedaż w lokalu gastronomicznym Skarżącego omawianych zestawów - jednolitą stawką VAT 23 %. W związku z powyższym na akceptację zasługuje dokonana przez organ ocena działań Podatnika jako nadużycie prawa, mające na celu uszczuplenie należności podatkowej. Dążył on bowiem do obniżenia zobowiązania podatkowego przez zaniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową (23 %) i przez zawyżenie podstawy opodatkowania stawką obniżoną (8 %), stwarzając sztuczne konstrukcje zestawów. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że pomimo spełnienia formalnych warunków, Podatnik wykorzystał stworzoną konstrukcję do uzyskania korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celami przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zakaz nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-255/02 Halifax), natomiast do ustawy o VAT został on wprowadzony dopiero od 15 lipca 2016 r. Orzekające organy przepisu tego nie stosowały, dlatego nie mogły go naruszyć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 122 i 187 O.p. Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 O.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Ocena, czy decyzja organu odwoławczego jest wydana na "niekorzyść strony" w gruncie rzeczy winna się ograniczać do "kwotowego" porównania decyzji organów obu instancji rozstrzygających w sprawie, bowiem zakres uprawnień i obowiązków strony w decyzjach określających wysokość podatku, przyjmuje postać kwotową. Organ odwoławczy odstępując od zakazu reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. I SA/Łd 70/14). "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. II FSK 131/08). W niniejszej sprawie niewątpliwie DIAS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż dokonał tego organ I instancji. Działanie to jednak nie narusza zakazu reformationis in peius, gdyż zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ze złożonej za IV kwartał 2015 r. deklaracji - nie uwzględnił skutecznie złożonej korekty tej deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 nie została na żadnym etapie postępowania zakwestionowana a zatem to korekta, a nie pierwotna deklaracja, powinna stanowić podstawę rozliczenia podatku za I kwartał 2016 r. Słusznie uznał DIAS, że takie działanie organu I instancji w sposób rażący narusza art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Rażącym naruszeniem prawa było zatem określenie zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnej deklaracji VAT-7, która od chwili złożenia korekty, była bezskuteczna. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniało odstąpienie od zakazu reformationis in peius i organ II instancji mógł określić zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż w decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, jak też zaskarżone rozstrzygnięcie, nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.