I SA/Po 242/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. P. S.A. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca, zaznaczając że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wskazała iż jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.; dalej: "u.r.t."). Zadania radiofonii realizowane są przez podmioty będące dostawcami usług medialnych, którymi są: program, audiowizualna usługa medialna na żądanie, przekaz handlowy. Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne, zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji i do jej zadań należy również realizacja misji publicznej. Realizuje tę misję, oferując zróżnicowane programy, cechujące się pluralizmem, bezstronnością itp. (art. 21 ust. 1 u.r.t.). Przychodami jednostek publicznej radiofonii i telewizji są wpływy pochodzące z: opłat abonamentowych (odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu i kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników), obrotu prawami do audycji, reklam i audycji sponsorowanych, innych źródeł. W ramach swojej działalności wykonuje szereg czynności, a wśród nich także: odpłatne świadczenie usług zwolnione z VAT, odpłatne świadczenie usług reklamowych, odpłatne świadczenie usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju. Przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami, także wchodzącymi w skład misji publicznej. Spółka w ramach swojej działalności nabywa różnego rodzaju usługi i towary, w tym takie, których nie można przyporządkować tylko od czynności opodatkowanych albo tylko zwolnionych z VAT – wówczas stosuje proporcję z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także stricte komercyjnej. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. spółka będzie miała obowiązek określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie "ze sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u.? Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, iż zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Ustawodawca wyjątkowo szeroko rozumie zakres przedmiotowy działalności gospodarczej zdefiniowanej w u.p.t.u. i nie ogranicza go celem ani rezultatem takiej działalności. Oznacza to, że jest nią również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych. W przypadku nadawców radiowych działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Działalność biznesowa nadawcy radiowego jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców. Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego czyli audycji i przekazów handlowych. Ustawa ani żadna inna prawna podstawa działalności spółki nie określają, że realizacja misji publicznej odbywa się w innej formie organizacyjnej lub funkcjonalnej niż w ramach przedsiębiorstwa spółki akcyjnej. Ani określona jakość rozpowszechnianego programu, ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia modelu biznesowego nadawcy radiowego, tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów, które nie podlegają opodatkowaniu VAT nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, które pośrednio lub bezpośrednio służą generowaniu przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób finansowania wydatków nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej [...]) uznał za stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h i art. 90c u.p.t.u., wskazał że w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT. Cele inne to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W związku z realizacją misji spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w u.r.t. określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. Jest to świadczenie, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, zatem opłata ta jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opłata abonamentowa ma charakter nieekwiwalentny, jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio. Zatem spółka realizując misję nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka oprócz realizacji misji, niebędącej działalnością gospodarczą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, z tego względu że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju. W związku z tym nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów (opodatkowane, zwolnione i spoza VAT, w tym misja). Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z opłat abonamentowych, jak też przychodów z działalności komercyjnej, a w stosunku do pewnej grupy tych towarów i usług nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, zatem - zdaniem organu - w niniejszej sprawie art. 86 ust. 2a znajdzie zastosowanie. Po otrzymaniu wydanej interpretacji spółka, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że kwoty podatku VAT, wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, nie stanowią dla spółki kwoty podatku naliczonego; 2. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę, że przepis ten od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do spółki; 3. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, polegającą n uznaniu, że czynności, które spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; 4. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa) przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego spółki. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W ocenie spółki przepis dotyczący prewspółczynnika VAT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: prowadzenia przez podatnika działalności innej niż zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła, że sposób sformułowania przepisu art. 86 ust 2a u.p.t.u. pozwala przyjąć, iż możliwa jest sytuacja występowania u jednego podatnika działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, gdzie w przypadku możliwości przypisania towarów bądź usług w całości do tej pierwszej, i tak nie spowoduje to dla podatnika obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT. Mając powyższe na względzie, spółka podkreśliła, że organ nie wskazał "innej" działalności jaką spółka prowadzi. W opinii spółki, nie jest to też jednak możliwe, gdyż taka okoliczność w jej przypadku nie występuje. Jedyną "czynnością", do jakiej odniósł się organ interpretujący - a która miałaby być powodem stosowania prewspółczynnika VAT - jest realizacja przez spółkę misji publicznej. Nie jest to jednak żadna "działalność" czy nawet czynność, lecz pewien określony sposób (standard) wykonywania programów i innych, podobnych usług. Fakt, że organ zwrócił uwagę akurat na realizację misji publicznej, jako na stanowiącą - w jego opinii - działalność inną niż gospodarcza, wynika z sytuacji, iż na realizację misji publicznej spółka otrzymuje dofinansowanie w formie opłat abonamentowych. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje na wniosek, że gdyby spółka nie otrzymywała opłat abonamentowych, to nie musiałaby stosować się do norm wynikających z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie spółki jednakże to nie rodzaj finansowania ma znaczenie w niniejszej sytuacji, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak takiego związku. Gdyby przyjąć odmienne założenie, to do stosowania prewspółczynnika VAT zobowiązany byłby każdy podmiot otrzymujący środki finansowe, w tym także o charakterze dotacji czy subwencji, które z jakiegoś powodu nie byłyby objęte (opodatkowane) VAT. Zdaniem skarżącej, z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT działalność spółki jako publicznej rozgłośni oraz radia prywatnego niczym się nie różni. Prowadzona działalność gospodarcza w obu przypadkach jest taka sama, a jedyną różnicą jest fakt, iż Spółka musi kierować się wyższymi standardami przy realizacji audycji, które muszą spełniać określone warunki oraz uzyskiwaną opłatą abonamentową. W opinii spółki, nie spełnia ona warunków przewidzianych dla zastosowania normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie sposób na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić przede wszystkim, że prowadzi ona jakąkolwiek inną działalność aniżeli działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dodatkowo, nie sposób stwierdzić, aby jakiekolwiek nabywane przez nią towary i usługi nie mogły być w całości przypisane do powyższej działalności gospodarczej. Argumentując naruszenie przepisów procesowych skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę jej indywidualnej sytuacji, pomijając pewne istotne kwestie przedstawione w stanie faktycznym wniosku o jej wydanie, jak i nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób pozwalający poznać podstawy prawne zaprezentowanego stanowiska. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy też przypomnieć, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało, aby zaskarżona interpretacja indywidualna, naruszyła prawo materialne bądź prawo procesowe w stopniu w stopniu, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, a zatem skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy prowadzona przez skarżącą działalność w ramach misji publicznej jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u czy też stanowi realizację celów "innych" niż działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Biorą pod uwagę zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie należy dokonać kluczowej dla sprawy oceny czy skarżąca realizując misje publiczną przez świadczenie usług medialnych prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym czy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej. Skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie u.r.t. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Oprócz realizacji misji nałożonej na nią przepisami u.r.t., wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.r.t., zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest: 1) dostarczanie informacji; 2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki; 3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki; 4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej; 5) dostarczanie rozrywki; 6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej. Powyższe zadania są realizowane przez skarżącą poprzez dostarczanie usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a u.r.t. Skarżąca jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również tzw. "misji publicznej". Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.t., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tę misję w postaci dostarczania usług medialnych, skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy wniosek wypływa także z art. 21 ust. 3 u.r.t., z którego wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Ponadto wniosek ten znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz. U. Nr 84, poz. 515 ze zm.). Z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem ustawodawca wyraźnie rozróżnia prowadzoną przez skarżącą działalność związaną z misją publiczną oraz pozostałą działalność, którą bezspornie skarżąca prowadzi, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym rozporządzeniu. Podkreślić przy tym należy, że oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez skarżącą nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko skarżącej, że nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych, uznać należy za nieuprawnione. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Stosownie do art. 5 u.r.t., tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji. Stoi ona na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji. Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23), opublikowanym w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. nr 204, poz. 2093), opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego. Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę. Istotne w niniejszej sprawie jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku wydanym 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15, w której Trybunał podkreślił, że przez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza, taka jak w postępowaniu głównym, finansowana z obligatoryjnych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, stanowi świadczenie usług "dokonywane odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, lecz zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) tej dyrektywy, czy też w ten sposób, że działalność taka nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu wchodzącej w zakres stosowania tej dyrektywy. Przypomniał, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18). W odniesieniu do usługi publicznego nadawania będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym Trybunał stwierdził, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą. W ramach świadczenia wskazanej usługi Český rozhlas i te osoby nie są bowiem związane żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny ani też zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem. Ponadto obowiązek uiszczenia opłaty radiowej nie wynika ze świadczenia usługi, której stanowi ona bezpośredni ekwiwalent, ponieważ obowiązek ten jest związany nie z korzystaniem z usługi publicznego nadawania świadczonej przez Český rozhlas przez osoby objęte tym obowiązkiem, lecz wyłącznie z posiadaniem odbiornika radiowego, niezależnie od sposobu jego użytkowania. Osoby posiadające odbiornik radiowy są bowiem zobowiązane do uiszczania rzeczonej opłaty także wtedy, gdy używają one tego odbiornika wyłącznie do słuchania programów radiowych nadawanych przez nadawców innych niż Český rozhlas, takich jak radiowe programy komercyjne finansowane ze źródeł innych niż owa opłata, do odczytu płyt kompaktowych lub innych nośników cyfrowych, czy też do innych funkcji, jakie generalnie posiadają urządzenia pozwalające na odbiór i odtwarzanie audycji radiowych. Ponadto stawierdził, że dostęp do publicznej usługi nadawczej świadczonej przez Český rozhlas jest swobodny i w ogóle nie zależy od uiszczenia opłaty radiowej. Wynika z tego, że świadczenie usługi publicznego nadawania o cechach takich jak w przypadku usługi będącej przedmiotem postępowania głównego nie stanowi świadczenia usług dokonywanego "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. W sprawie w postępowaniu głównym nie tylko brak jest takiego związku pomiędzy opłatą radiową a usługą publicznego nadawania świadczoną przez Český rozhlas, lecz, jak już stwierdzono, uiszczenie tej opłaty wpisuje się nie w ramy stosunku prawnego obejmującego wymianę świadczeń wzajemnych, lecz w ramy wykonania obowiązku nałożonego ustawą. W tych okolicznościach na zadane pytanie Trybunał odpowiedział, że art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy (tezy 19-28,35,36). Także w wyroku z 2 czerwca 2016 r. C-263/15 TSUE podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Trybunał orzekł, że artykuł 24 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że eksploatacja robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym polega na odpłatnym świadczeniu usług z tego względu, że są one bezpośrednio związane z opłatą, która została lub zostanie otrzymana, z zastrzeżeniem, że ta niewielka opłata stanowi równowartość świadczonej usługi, niezależnie od okoliczności, iż świadczenia te prowadzą do spełnienia obowiązku ustawowego. To na sądzie odsyłającym spoczywa obowiązek zbadania, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji – uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług (tezy 26, 51). Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez wyroków TSUE w sprawach C-11/15 i C-263/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Zmiany oceny realizacji misji publicznej nie zmienia również okoliczność, że skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności. Jednakże stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest, aby nabyte towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Na gruncie przywołanych regulacji, wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, gdy nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do skarżącej od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Podkreślić należy, że czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Olsztynie z 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 60/16; w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 224/16; w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. I SA/Sz 137/16 oraz z 18 maja 2016 r. I SA/Sz 186/16; w Rzeszowie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 133/16; w Bydgoszczy z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 189/16; w Gorzowie Wlkp. z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16; w Lublinie z 29 września 2016 r. sygn. akt 94/16 (wszystkie publikowane na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę jako niezasadną oddalił.