I FSK 1770/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 433/16 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 63 i 66-77v. akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 433/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w przypadku, gdy powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane na rzecz spółki komunalnej, a obecnie Gmina planuje świadczenie na rzecz tej spółki odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków komunalnych. W ocenie Gminy świadczenie usług będzie stanowić czynność opodatkowaną, w związku z czym Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Organ stanowiska tego nie podzielił, stwierdzając, że skoro Gmina nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury sanitarno-wodociągowej z zamiarem nieodpłatnego przekazania tej infrastruktury spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej, to tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tj. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu nic w tym zakresie nie zmieni planowane wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej VAT, a art. 91 u.p.t.u. nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła infrastrukturę poza regulację VAT, to nawet późniejsze włączenie tej infrastruktury do działalności gospodarczej i przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tymi zakupami nie nabyła, więc nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. 1.3. Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy statusu Gminy jako podatnika VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wyłączenia podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników VAT, nie podzielił stanowiska organu. Zdaniem sądu z przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania infrastruktury do działalności gospodarczej. W takiej sytuacji pogląd organu, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a Gmina nie działała w charakterze podatnika, jest w świetle przedstawionego stanu faktycznego niezasadny. Według sądu powołane przez organ wyroki Trybunału Sprawiedliwości, wydane w sprawach C-204/13, C-378/02 i C-98/90, są w okolicznościach sprawy nieadekwatne. Podsumowując ten punkt rozważań sąd stwierdził, że nabycie spornych towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. 1.4. W ramach analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę spornego w sprawie podatku naliczonego sąd odwołał się do zasady neutralności VAT i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podkreślając, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nie) ma charakter prognozowany, planowany, co oznacza, że do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru/usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub je uzasadniając. Właśnie dla takich przypadków przewidziana została instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru/usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów/usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem sądu stanowisko takie popiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenia w sprawach C-184/04 i C-500/13). Przeciwny pogląd organu nie uwzględnia zasady neutralności VAT i narusza art. 91 ust. 7 u.p.t.u. 1.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sądy administracyjne nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z VAT na czynności podlegające VAT. Wątpliwości interpretacyjne powstały co do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyraz dał im Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie I FSK 1135/12. 1.6. Podsumowując zajęte przez siebie stanowisko w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem się organu od udzielenia odpowiedzi na część pytań zadanych we wniosku (nr 3 - 4) z uwagi na uznanie ich za bezprzedmiotowe. Także podejmując rozstrzygnięcie w kwestii opodatkowania czynności aportu organ kierował się błędnym założeniem, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej. 1.7. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionego stanowiska o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania tzw. korekty wieloletniej. Sąd nakazał też organowi dokonanie oceny stanowiska Gminy w zakresie pytań 3 i 4 z wniosku oraz ponowne zbadanie kwestii opodatkowania aportu. 2. Skarga kasacyjna (k. 84-90v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, podczas gdy takie stanowisko organu jest prawidłowe, gdyż Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku, gdyż wybudowała sieć wodno-kanalizacyjną z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu; które to uchybienie wynikało bezpośrednio z naruszenia przez sąd 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika, podczas gdy czynności te związane były ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Gminę, która nie podjęła aktywnych działań w zakresie świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody z wykorzystaniem wybudowanej przez siebie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie angażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), a ograniczając się jedynie do przekazania tej sieci w nieodpłatne administrowanie spółce komunalnej, wobec czego tego typu działania nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji prowadzić do ustalenia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z inwestycją Gmina działała w charakterze czynnego podatnika VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji w sytuacji, gdy Gmina po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych (przekazując nieodpłatnie spółce komunalnej), a obecnie rozważa wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmówił Gminie prawa do odliczenia, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. Gmina nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. 6. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Powyższe stanowisko Trybunał wsparł rozważaniami, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik (podmiot prawa publicznego) działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, przy której zbadaniu należy uwzględnić całość okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto Trybunał wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", przedstawiona wyżej wykładnia przepisów Dyrektywy 112 ma wiążące znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 8. Ponadto należy odnotować stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., I FSK 294/15. W wyroku tym wyjaśniono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci Dyrektywy 112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). 9. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 u.p.t.u.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 10. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 294/15 - "charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług". Elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację (który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, jak też dla sądu administracyjnego) nie było natomiast precyzyjne określenie momentu nabycia dobra inwestycyjnego. We wniosku o interpretację indywidualną Gmina wskazała jedynie ogólnie na zrealizowanie szeregu inwestycji polegających na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanych w nieodpłatne administrowanie spółce komunalnej, która wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z całości wniosku zdaje się wynikać, że okres ten jest krótszy od 10 lat (Gmina zajęła stanowisko, że prawo do korekty będzie jej przysługiwać w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania), niemniej wymaga zaznaczenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać ustaleń co do statusu Gminy jako podatnika VAT w momencie nabycia dóbr w oparciu o kryterium okresu, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej, elementy opisujące to kryterium wykraczają bowiem poza granice stanu faktycznego sprawy, którym Sąd - w przypadku kontroli interpretacji indywidualnej - jest ściśle związany. Jeśli chodzi o zarejestrowanie Gminy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, należy zaznaczyć, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała na posiadanie takiego statusu, jednak nie sprecyzowała momentu, w którym do rejestracji Gminy jako podatnika VAT doszło, stąd na podstawie tego wniosku niemożliwe jest stwierdzenie, czy Gmina była już zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie dokonywania nabyć towarów/usług związanych ze sporną inwestycją, czy też rejestracja ta miała miejsce w okresie po poniesieniu wydatków na infrastrukturę, lecz przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji. Wymaga jednak podkreślenia, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-140/17 wynika, że posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. A contrario, brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania skarżącej przy nabyciu jako podatnika. Podobnie bez znaczenia jest to, że Gmina wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w charakterze podatnika przy nabyciu spornych towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że choć jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wykorzystana do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Stąd wymaga zaznaczenia, że wybudowana przez Gminę inwestycja mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej, co więcej, w takim właśnie celu była wykorzystywana, tyle że nie bezpośrednio przez Gminę, a przez spółkę komunalną, w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Nie można też uznać, że Gmina przy nabyciu dobra inwestycyjnego wykluczyła, że dobro to będzie wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej, na podstawie zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej twierdzenia, że Gmina "zaczęła rozważać wdrożenie rozwiązania (...) polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody" z wykorzystaniem spornej infrastruktury. Rozpoczęcie rozważań na temat wdrożenia określonego sposobu działania nie oznacza, że działanie takie zostało wcześniej przez Gminę wykluczone. W związku z powyższym nie jest istotne również to, że wytworzone przy wykorzystaniu zakupionych towarów i usług, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, dobro było pierwotnie wykorzystane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Pierwotne przekazanie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieodpłatnie do użytkowania przez spółkę komunalną nie oznaczało, że Gmina w ten sposób bezpowrotnie utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego i do zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. 11. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie, z którego Gmina może skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7, czy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej przywołanej na poparcie tych zarzutów warto krótko zaznaczyć, że organ podatkowy nie odniósł się wprost do wywodów sądu pierwszej instancji, w dużej mierze powielając swe dotychczasowe stanowisko, sprowadzające się do twierdzenia, że skoro Gmina początkowo przekazała infrastrukturę nieodpłatnie do używania spółce komunalnej i nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w związku z tą inwestycją wydatki, to oznacza, że wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą. Tok rozumowania sądu pierwszej instancji nie został w sposób kompleksowy podważony. Niezrozumiałe jest natomiast argumentowanie przez organ, że Gmina nabywała towary i usługi związane z inwestycją w ramach "zwykłego wykonywania prawa własności", gdyż Gmina "nie podjęła aktywnych działań w zakresie świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody z wykorzystaniem wybudowanej przez siebie sieci wodno-kanalizacyjnej", zwłaszcza że pogląd ten stoi w sprzeczności z zaprezentowanym przez organ w innym fragmencie skargi kasacyjnej stanowiskiem, zgodnie z którym Gmina przy nabyciu towarów/usług działała jako organ władzy publicznej. Żaden z tych argumentów nie został szerzej uzasadniony, stąd nie ma potrzeby ich głębszej analizy, trudno jednak zgodzić się z organem, że "zwykłym wykonywaniem prawa własności" jest wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej mającej docelowo służyć nie tyle Gminie jako właścicielowi, co innym podmiotom (mieszkańcom Gminy). Warto też zaznaczyć, że w zaskarżonej interpretacji nie został wprost wyrażony pogląd, że Gmina w chwili wybudowania infrastruktury działała jako organ władzy publicznej, i dlatego nie działała w charakterze podatnika VAT, zajęcie takiego stanowiska dopiero w skardze kasacyjnej nie może zatem w żaden sposób świadczyć o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji (nawet gdyby stanowisko to było zasadne, a tak - z powołanych wyżej powodów - nie jest). 12. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 4