II FSK 3230/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 160/18 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 160/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w kwestii zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 201 § 2 w zw. z art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w kwestii umorzenia postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako organu I instancji, co w ocenie Dyrektora spowodowało bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, podczas gdy: a) wydanie decyzji przez organ I instancji nie powoduje wygaśnięcia zaskarżonego postanowienia Naczelnika, b) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i wydanie decyzji przez organ I instancji nie kończy go, jeśli zostanie wniesione odwołanie, c) strona przed wydaniem postanowienia Dyrektora wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika, a więc w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia Dyrektora oczywistym było, że postępowanie będzie się toczyło w II instancji, d) w niniejszym stanie faktycznym możliwa i zasadna była merytoryczna kontrola zaskarżonego postanowienia Naczelnika i zmiana tego postanowienia przez Dyrektora poprzez postanowienie o zawieszeniu postępowania. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku, a następnie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości (art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.); 2) rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy; 3) zasądzenie koszów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie skarżący domagał się zawieszenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą jego żądania był przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżący uważał, że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zawisłej przez WSA w Gliwicach sprawy o sygn.akt I SA/Gl 648/17, tj. rozpoznania skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2011 r. Postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania, a uruchomione zażaleniem skarżącego postępowanie w tej sprawie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe postanowieniem organu II instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. Jego podstawą uczyniono przepis art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy, z których wynika, że w razie bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego z jakiejkolwiek przyczyny organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu tego postępowania. Powodem umorzenia postępowania zażaleniowego było zakończenie postępowania I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 listopada 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie toczy się już postępowanie, którego zawieszenia żądał podatnik, nie ma podstaw do orzekania w tym przedmiocie. Stanowisko to zostało w pełni zaaprobowane przez Sąd I instancji, który stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot", przy czym "bezprzedmiotowość powstała w trakcie postępowania zażaleniowego". Skoro bowiem zostało zakończone postępowanie wymiarowe, którego zawieszenia domagał się skarżący, to postępowanie wszczęte jego zażaleniem na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania wymiarowego stało się bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w pełni aprobuje, nie podzielając tym samym zarzutów skargi kasacyjnej, zmierzających do wykazania podstaw odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Problem oceny znaczenia dla toku postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie. Pogląd analogiczny, jak skarżący, zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18 (CBOSA), gdzie wskazano na obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania przez organ odwoławczy – do czasu, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w nim stanowiska, że w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie była w tym momencie bezprzedmiotowa, bo zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Jak podkreślił, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna (dotycząca wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry). Postępowanie główne nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji nie była ostateczna, ponieważ strona złożyła od niej odwołanie. Zapatrywanie odmienne, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego pod wydaniu decyzji merytorycznej w I instancji, wyrażono natomiast w wyroku NSA z dnia 31 października 2017 r., I FSK 2/16, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. W tej sprawie Sąd stwierdził, że "przedmiotem postępowania zażaleniowego jest kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012)". Zdaniem Sądu, "wobec tego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej (...) uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów. Wbrew przekonaniu skarżącego, aprobacie tego stanowiska nie stoi na przeszkodzie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie zmienia ona bowiem oceny, że postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie I instancji uruchamiane jest bądź z urzędu – w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a O.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w I instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 O.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu I instancji – zob. art. 233 O.p.). Postępowanie I i II instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – I lub II instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w I instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, wniosek o zawieszenie postępowania złożony w I instancji nie mógł być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym jako wniosek o zawieszenie postępowania w I instancji lub postępowania odwoławczego. Wniosek podatnika musi być wszak rozpoznany przez organ, do którego został skierowany, a nie przez organ dowolnej instancji. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej (art. 201 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 O.p.). Wreszcie za niezasadny należało uznać argument skarżącego, że dopóki postępowanie podatkowe trwa, dopóki nie zakończyło się ono decyzją ostateczną, wniosek o zawieszenie postępowania nie jest bezprzedmiotowy mimo zakończenia postępowania I instancji w sprawie głównej. Problem w tym, że pojęcie ostateczności ustawodawca wiąże się nie z postępowaniem (z który łączy się kwestia zawieszenia), lecz ze skutkami decyzji jako aktu kończącego postępowanie. Kwestia ostateczności, czy braku ostateczności decyzji nie ma tu więc nic do rzeczy, znaczenie prawne ma natomiast samo wydanie decyzji w danej instancji – data wydania decyzji jest punktem granicznym dopuszczalności orzeczenia o zawieszeniu postępowania prowadzonego w tej instancji. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).