II FSK 573/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2429/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił w części skargę P. S.A, z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: Kolegium, SKO) z dnia 23 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Kolegium, które, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie podzieliło stanowiska Skarżącej co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do nieprawidłowego zadeklarowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości magazynu części zamiennych i magazynu specjalnego oraz nieprawidłowego opodatkowania budynku administracyjno-socjalnego oraz budynku lokomotywowni. Zdaniem Spółki w odniesieniu do podstawy opodatkowania magazynów organy podatkowe w wyliczeniu powierzchni użytkowej niezasadnie uwzględniły powierzchnię wiat przylegających do tych magazynów. Zdaniem Skarżącej wiaty te nie spełniają definicji budynku wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Natomiast w odniesieniu do opodatkowania budynków Skarżąca wskazywała, że nie podlegają one opodatkowaniu z powodu zaistnienia przesłanki "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do pierwszej kwestii, a więc podstawy opodatkowania magazynu części zamiennych i magazynu specjalnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Podkreślił Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca ani w ustawie o podatku i opłatach lokalnych, ani w prawie budowlanym nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem: "przegrody budowlane" czy "wydzielenie z przestrzeni". Jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – którego poglądy podzielił - ukształtował się już pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt, że sporne wiaty są obiektami budowlanymi. Skarżąca nie kwestionuje również tego, że wiaty są trwale związane z gruntem, co oznacza, że nie można ich odłączyć od gruntu bez ich uszkodzenia. Istotne jest również, że sporne wiaty przylegają do pomieszczeń magazynowych, a więc nie stanowią obiektów wolnostojących. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo stwierdziły, że sporne wiaty należy uznać za części budynków magazynowych. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. braku uznania, że w stanie faktycznym zaszła przesłanka "względów technicznych" i w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem stawek podatkowych Sąd zauważył, że Organy podatkowe zobowiązane były wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości kluczową dla rozstrzygnięcia kwestię, związaną z tym, czy określony przedmiot opodatkowania, to jest będące w posiadaniu Skarżącej budynki, ze względu na ich stan techniczny są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, oparcie ustalenia tej kwestii wyłącznie na informacji uzyskanej od Skarżącej, iż Strona dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej było przedwczesne i niezgodne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obowiązkiem organów było ustalenie stanu technicznego tychże budynków, a brak ustaleń w tym zakresie doprowadziło do naruszenia przez te organy podstawowych zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 t. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w wyroku w części dotyczącej podstawy opodatkowania budynków wraz przylegającymi wiatami. Sformułowała także wniosek o uchylenie w ww. części zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego : - art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wiaty przylegające do budynku stanowią część budynku, tj. są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. - art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wiaty przylegające do budynku stanowią część budynku i w konsekwencji należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przestrzeń pod wiatą jako powierzchnię użytkową. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i uchylenie decyzji z nie wszystkich przyczyn wskazanych w skardze, pomimo że decyzja powinna zostać uchylona również z powodu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że wiaty przylegające do budynku stanowią część budynku, tj. są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i w konsekwencji należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przestrzeń pod wiatą jako powierzchnię użytkową. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art 191 O.p., z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego, która z uwagi na swe wady nie powinna być dowodem w sprawie. 2.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 3.2. W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadnicze znaczenie jej autor przypisuje błędnej wykładni i niewłaściwemu zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art.2 ust.1 pkt 2 oraz art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie budowli stanowiąc, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że w orzecznictwie tego Sądu ukształtował się już pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2122/14; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1581/15; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Kr 1537/11, opubl. CBOSA), w którym wskazano, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Podkreślić należy, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2975/13, opubl. CBOSA). Jeżeli z przyczyn funkcjonalnych dany budynek nie posiada trwałej ściany, lecz jest możliwym jego wydzielenie z przestrzeni, powinien zostać uznany za budynek. 3.3. Wbrew zatem wywodom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Jak już wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, przegrody budowlane, których istnienie przesądza o kwalifikacji danego obiektu jako budynku, nie muszą stanowić jednolitych ścian. W takim zaś przypadku, ustalając powierzchnię budynku podlegającą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi, mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2014/09, opubl. CBOSA). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p., z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego, która z uwagi na swe wady nie powinna być dowodem w sprawie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotnie biegły nie był uprawniony do oceny kwalifikacji prawnej spornych budynków w kontekście podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale – jak wskazano powyżej – wnioski wyciągnięte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe są prawidłowe, a zatem nie miało to istotnego wpływu na wynik sparwy. 4. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.