I SA/Rz 1223/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu "A." na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu "A." kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 19 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.355.2018.2.AP, uznał za nieprawidłowe stanowisko Powiatu Mieleckiego – zwanego dalej skarżącym, odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez domu pomocy społecznej. Wnioskiem z 30 lipca 2018 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku, a także piśmie uzupełniającym tenże wniosek, opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 z późn. zm., zwanej dalej ustawą samorządową), wykonuje zadania z zakresu pomocy społecznej, o charakterze ponadgminnym. Wskazane wyżej zadania skarżący realizuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – domu pomocy społecznej. Jednostka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada osobowości prawnej, swoje wydatki pokrywa z budżetu skarżącego, na jego rachunek odprowadza też swoje dochody. Dom pomocy społecznej, o którym wyżej mowa, funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej), a także jej przepisów wykonawczych. Jego działalność statutowa ukierunkowana jest na sprawowanie całodobowej opieki nad osobami, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu. Pobyt w domu pomocy społecznej skarżącego jest odpłatny, a stosowne opłaty z tego tytułu są pobierane na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych przez właściwe miejscowo ośrodki pomocy społecznej. Wpływy z tego tytułu są następnie przekazywane na rachunek skarżącego. Dom pomocy społecznej nie zawiera ze swoimi pensjonariuszami żadnych umów cywilnoprawnych. Pobór opłat z tytułu realizacji ustawowych zadań domu pomocy społecznej odbywa się bezpośrednio do kasy tej jednostki oraz na jej rachunek bankowy. W 2011 r. dom pomocy społecznej skarżącego zakupił kasę fiskalną, której w dniu 10 maja 2011 r. nadano stosowny numer. Od tego momentu wszystkie opłaty za pobyt rejestrowane są przy użyciu tej kasy. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego skarżący zaznaczył, że płatności za pobyt w domu pomocy społecznej dokonywane są w następujący sposób: a) przelewem na rachunek bankowy jednostki, z emerytury lub renty pensjonariusza, przez właściwy organ emerytalno-rentowy, b) przelewem na rachunek bankowy jednostki, z zasiłku stałego mieszkańca, przez właściwy ośrodek pomocy społecznej, dokonujący wypłaty świadczenia, c) przelewem na rachunek bankowy jednostki, z dochodu małżonka lub innych członków rodziny, przez ośrodek pomocy społecznej, w oparciu o decyzję administracyjną, d) przelewem wewnętrznym między rachunkami bankowymi jednostki, tj. z rachunku sum depozytowych (środków pensjonariusza) na rachunek odpłatności, za pisemną zgodą pensjonariusza, e) gotówką w kasie domu pomocy społecznej, w oparciu o decyzję administracyjną, ustalającą wysokość opłaty za pobyt. Opłaty za pobyt dokonywane są albo w całości przez właściwy organ emerytalno-rentowy lub organ pomocy społecznej, bądź też samego mieszkańca, albo częściowo przez tych płatników i pensjonariusza (mieszkańca). W przypadku płatności realizowanych przez instytucje publiczne, odbywa się to za pośrednictwem rachunku bankowego – przelewem, zawierającym oznaczenie tytułu jego realizacji, ze wskazaniem nazwiska osoby, za którą przelew jest realizowany. Pensjonariusze, zobowiązani do dokonywania płatności na podstawie decyzji administracyjnej, dokonują najczęściej płatności gotówką, w kasie domu pomocy społecznej, co jest dokumentowane dowodami wpłat. Utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych skarżącego. Z tytułu realizacji tych zadań dom pomocy społecznej pobiera opłaty. Jednostka otrzymuje również dotacje celowe na pensjonariuszy, którzy zostali skierowani do niej przed 1 stycznia 2004 r. Na gruncie opisanego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytanie: Czy jego dom pomocy społecznej w Mielcu, jako jednostka organizacyjna, pobierająca od pensjonariuszy opłaty za pobyt, ustalone decyzjami administracyjnymi, wyłączony jest z obowiązku stosowania kasy rejestrującej, bez względu na roczną sumę tych opłat? Zdaniem skarżącego odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna, gdyż wykonując zadania własne, nałożone na niego, jako jednostkę samorządu terytorialnego, pobiera opłaty mające charakter daniny publicznej. Tym samym nie prowadzi on w tym zakresie działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) obowiązek ewidencji sprzedaży mają wyłącznie podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przy tym kasa rejestrująca jest szczególnym rodzajem ewidencji podatkowej, która nie powinna mieć zastosowania w przypadku opłat publicznoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 423/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13 (wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 19 października 2018 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dom pomocy społecznej świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz swoich pensjonariuszy. Ponadto czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku mamy bowiem do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem, realizowanym z nakazu władzy, dla którego to świadczenia możliwe jest stwierdzenie istnienia bezpośredniego jego beneficjenta. Organ interpretacyjny podkreślił, że należy wyraźnie rozróżnić działanie skarżącego, obejmującej rozstrzyganie w formie decyzji administracyjnej, odnośnie ewentualnego przyznania świadczenia określonej osobie, w określonej formie i postaci, od samej realizacji świadczenia, które stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, wykonywaną na tego rodzaju podstawie. Fakt, że skarżący, z mocy prawa jest obarczony obowiązkiem realizowania zadań wynikających z decyzji administracyjnych nie oznacza, że jest on tym samym automatycznie wyłączony z podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że w opisanej sytuacji zachodzi wyraźny związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami z opłat, a zobowiązaniem się skarżącego do wykonywania określonych czynności. Tym samym pobierane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem. Organ podkreślił również, że podobne czynności, jak te realizowane przez skarżącego, mogą być również wykonywane przez podmioty konkurencyjne. W konsekwencji przyjęcia przez organ, że skarżący świadczy usługi, jest on zobowiązany do rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważając możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, organ rozważył przesłanki tego zwolnienia, wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U z 2017 r., poz. 2454, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem). Według organu, skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika do tego aktu, jednakże musiałby spełnić wskazane w tej poz. warunki. Warunki te to świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Jednocześnie przedmiotem świadczenia nie mogą być usługi wymienione w § 4 rozporządzenia. W tej więc sytuacji skarżący będzie mógł skorzystać ze zwolnienia tylko w tych przypadkach, w których opłata będzie wnoszona za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. W pozostałych sytuacjach, w których opłata uiszczana będzie gotówką, lub tylko częściowo w sposób wskazany w załączniku do rozporządzenia, skarżący będzie zobligowany do zaewidencjonowania obrotu z użyciem kasy rejestrującej. Odnośnie wyroków sądów administracyjnych, na które powołał się skarżący, organ stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w indywidualnych sprawach, uwzględniającymi ich okoliczności, wobec tego nie mają wpływu na treść wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji. Skargę na interpretację indywidualną z 19 października 2018 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Przedmiotowemu aktowi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnie i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że nie jest on wyłączony z obowiązku rejestracji pobranych opłat za pomocą kasy rejestrującej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów powinna prowadzić do uznania skarżącego za podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nieobarczony obowiązkiem ewidencjonowania pobranych opłat za pomocą kasy rejestrującej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych powiatu i ma charakter obligatoryjny. Zarówno umieszczenie w nim określonej osoby, jak i ustalenie opłaty za pobyt następuje na podstawie decyzji administracyjnej, w sposób wyraźnie w prawie określony. Pobierane więc z tego tytułu opłaty, jak również sposób jej wyliczenia, są determinowane przepisami ustawy i mają charakter daniny publicznej. Dom pomocy społecznej nie zawiera przy tym żadnej umowy ze swoimi pensjonariuszami, która miałaby charakter cywilnoprawny. Skarżący zaznaczył także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpatrując jego skargę, w wyroku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Rz 55/17, wyraźnie stwierdził, że prowadząc dom pomocy społecznej realizuje on zadanie własne i wobec tego, w odniesieniu do niego, winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak obowiązku stosowania kas fiskalnych przez jednostki samorządu terytorialnego został też wyraźnie stwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 423/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzasadniony. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji skarżący sformułował pytanie czy jego jednostka budżetowa jest zobowiązana do rejestrowania pobieranych na pobyt pensjonariuszy opłat, za pomocą odpowiednich kas rejestrujących. Jak stanowi art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług do stosowania kas rejestrujących zobligowani są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W związku z tym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia odnośnie zakresu tego obowiązku ma wykładnia pojęcia sprzedaży. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Umieszczenie osoby w domu pomocy społecznej nosi cechy świadczenia, którego nie sposób zakwalifikować jako dostawy towarów, z uwagi na brak przedmiotu, prawo do rozporządzania którym byłoby przenoszone. Może ono zatem być rozpatrywane jedynie w kategoriach świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym jednak przypadku zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zakresem przedmiotowym ustawy objęte zostało jedynie odpłatne świadczenie usług, na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy, którego ekwiwalentem jest określone wynagrodzenie. Wobec tego w sytuacji, w której nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem, nie możemy mówić o świadczeniu usług. Rozstrzygnięcie w przedmiocie obowiązku rejestrowania obrotu wymaga odniesienie się nie tylko do elementów przedmiotowych, ale i podmiotowych omawianego obowiązku. Zgodnie z brzmieniem art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem tym obarczono podatników, tak więc do jego cech należy się ustosunkować. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten statuuje generalną zasadę od której ustawodawca wprowadził pewne wyjątki. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłącznie, o którym wyżej mowa, z kategorii podatników, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, jako że opiera się ono na dwóch cechach, stwierdzeniu posiadania przez dany podmiot przymiotu organu władzy oraz wykonywaniu przez niego zadań nałożonych odrębnymi przepisami. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący – jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej. Posiada on bowiem umocowane w przepisach Konstytucji uprawnienia do wykonywania we własnym imieniu zadań publicznych, które nie zostały zastrzeżone do kompetencji innych władz. Jeżeli chodzi natomiast o realizację konkretnych zadań, których to dotyczy pytanie, to podkreślić należy, że prowadzenie domów pomocy społecznej stanowi jedno z zadań własnych powiatu. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Zgodnie natomiast z art. 112 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w powiatach wykonują jednostki organizacyjne - powiatowe centra pomocy rodzinie. Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej art. 112 ust. 8 ustawy o pomocy społecznej. Wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy jednakże tych zadań o charakterze zadań własnych, między innymi jednostki samorządu terytorialnego, które są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W ich przypadku chodzi o tytuł świadczenia określonych czynności, którym jest umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, z lub podmiotem działającym na jego rzecz. W opisanym we wniosku stanie faktycznym z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia. Podstawą świadczenia, jakim jest przyjęcie i utrzymanie określonej osoby w domu pomocy społecznej, nie jest bowiem umowa cywilnoprawna. Skarżący wyraźnie bowiem zaznaczył, że poszczególni pensjonariusze zostali skierowani do jego placówki i umieszczeni w niej na podstawie decyzji administracyjne, którą określono również wysokość należnych z tego tytułu opłat. Brak jest więc podstaw do przypisywania temu stosunkowi prawnemu cech cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny wprawdzie rozróżnia samo skierowanie do domu pomocy społecznej, przyznając jego publicznoprawny charakter, wyraźnie oddziela go jednak od świadczonych na podstawie tego tytułu czynności – usług, w przypadku których upatruje elementów cywilnoprawnych. Stanowisko takie nie zasługuje jednak na akceptację, gdyż art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże ograniczenie wyłączenia z kategorii podatników jedynie z podstawą wykonywania określonych czynności, a nie ze sposobem ich realizacji. Jak to już wyżej zostało podkreślone, w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym nie mamy do czynienia z cywilnoprawną podstawą realizacji świadczenia, na rzecz konkretnego/zindywidualizowanego pensjonariusza, a uiszczane opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej mają charakter daniny publicznej. Tak więc skarżącemu nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności i pobierania opłat. W konsekwencji poważnego, w opisanym stanie faktycznym skarżący, wobec treści art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma obowiązku rejestrowania, za pomocą kas rejestrujących, obrotu uzyskiwanego w związku ze wpłatami za pobyt, nienależnie do formy ich dokonywania. Wobec tego stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, a zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł.