I FSK 1563/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1245/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę R. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez Gminę usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków (realizowanych za pośrednictwem zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej). Skarżąca wyjaśniła, że ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wykonywane przez nią usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków są kierowane zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i podmiotów wewnętrznych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? 2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udział procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? Zdaniem Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie" nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W interpretacji indywidualnej z 14 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy w prezentowanym zakresie za nieprawidłowe przyjmując, że sposób określenia proporcji odliczeń wskazany przez Skarżącą nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ argumentował, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W rezultacie organ interpretacyjny przyjął, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Z tych względów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów przewidzianych w rozporządzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności podatku od towarów i usług, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia, nie przedstawiając przy tym stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dodatkowo w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazano, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych, warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu, a także nie wyjaśnił konkretnie na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. Prewspółczynnik obliczony w sposób zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zakładając, że podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można, w ocenie Sądu pierwszej instancji, było zaakceptować stanowiska organu interpretacyjnego, że Gmina powinna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu bez rozważenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ swoim rozstrzygnięciem naruszył w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ w wydanym rozstrzygnięciu naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. W sytuacji, gdy organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadał sprawę Skarżącej i oceniając jej stanowisko, jako nieprawidłowe, wskazał jednocześnie stanowisko właściwe wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Należy podkreślić, że fakt, że wydana interpretacja uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie działał w sposób budzący zaufanie oraz naruszył zasadę praworządności. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ wskazał na naruszenie: - art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika, - art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji przyjąć należało, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia; - art. 86 ust. 2h i 22 u u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. - art. 86 ust. 2a i 2b i 2h u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia przez błędne uznanie, iż Gmina będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę lub jej jednostki organizacyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a, 2b i 2h, a także art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia. Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (zakupów związanych z działalnością polegającą na dostawie wody lub działalnością w zakresie odprowadzania ścieków). Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, funkcjonujący w formie samorządowej jednostki budżetowej. Zakład ten odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy, która świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi wewnętrzne niemające charakteru działalności gospodarczej). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w tym zakresie. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. W związku z tym zaproponowała tzw. alternatywny sposób określania takiej proporcji, opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do wszystkich odbiorców. Odmienne stanowisko, krytycznie ocenione w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, zajął w tej kwestii organ interpretacyjny. Uznał bowiem, że Gmina powinna stosować współczynnik obrotowy wynikający z rozporządzenia, adekwatny do formy organizacyjnej działalności prowadzonej w tym zakresie przez samorządową jednostkę budżetową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, potwierdzone w szeregu wyroków tut. Sądu, w tym w wyroku z 17 września 2020 r., I FSK 1417/18, (dostępny: www.orzeczenia,nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18, CBOSA). Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie B. C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie S. C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest na stosunku ilości (m³) dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw) do ilości (m³) dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi tej daninie w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ interpretacyjny jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku od towarów i usług w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u., art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia. Nie ma racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż dopuszczalna jest taka interpretacja powołanych powyżej przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sposób określenia proporcji przyjęty przez Skarżącą jest precyzyjny, zaś metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty powołane w podstawach skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ w wydanym rozstrzygnięciu naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. Jak wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wskazać należy, że zasadnie organ interpretacyjny podniósł w skardze kasacyjnej, że fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie działał w sposób budzący zaufanie oraz naruszył zasadę praworządności. Uchybienie to jednakże, wobec dokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).