I FSK 1336/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E. G. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1681/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 177/18 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy miesięczne od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2013 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. oraz ustalenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1681/19 oddalił skargę kasacyjną E.G. (dalej Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 177/18 w sprawie ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy miesięczne od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2013 r., określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. oraz ustalenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy miesięczne od stycznia do lipca 2013 r. 1.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z przeprowadzonego postępowania wynika, że Skarżąca w działalności spółki P. pełniła funkcje ogniwa w obrocie lekami, które miało pełnić funkcję podmiotu, który formalnie miał dokonywać zakupów leków od aptek a następnie wystawiać faktury według, których leki miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki P. a także innych podmiotów. Z dokonanych ustaleń wynika, że w rzeczywistości organizatorem i wykonawcą transakcji zakupu i sprzedaży leków, wykazanych przez Skarżącą jako dokonanych przez nią, była spółka P., która dokonywała skupu leków od aptek przez podmiot fikcyjny utworzony tylko i wyłącznie w celu ukrycia rzeczywistej działalności tej spółki. Powierzenie przez Skarżącą za pośrednictwem A.B. czynności związanych z zakupem leków podmiotom powiązanym z P., odbieranie leków przez te podmioty lub pracowników tej spółki oraz ich bezpośredni transport do magazynów P. świadczą o tym, że Skarżąca nie nabywała prawa do dysponowania nabywanymi lekami jak właściciel. W rozpoznanej sprawie nabycie tego prawa przez Skarżącą miało wyłącznie czysto formalny charakter oparty wyłącznie na wystawieniu faktur, w których Skarżącą wykazano jako nabywcę leków. Za tymi czynnościami nie szło rzeczywiste dysponowanie przez Skarżąca lekami, takie jak ma miejsce w przypadku właściciela towaru. W tej sytuacji transakcje, które Skarżąca traktowała jako nabycie przez nią leków po jej stronie nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Celem tego procederu było uniknięcie konsekwencji naruszania nakazu określonego przez przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, które dla podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność w zakresie obrotu lekami na dużą skalę musiałyby być bardzo dotkliwe. Zaznaczyć należy, że Skarżąca poniosła te konsekwencje, gdyż Główny Inspektor Farmaceutyczny wydał decyzję, którą cofnął jej zezwolenie na hurtowy obrót wyrobami leczniczymi z powodu naruszania nakazu zaopatrywania się w leki u producentów i podmiotów prowadzących obrót hurtowy. Brak też jest podstaw do uznania, że Skarżąca wykonywała usługi marketingowe, gdyż nie miała wiedzy na temat tych usług i nie było dowodów ich wykonania. Z okoliczności sprawy wynika, że usługi te zostały zafakturowane w celu stworzenia podstaw do przelania środków finansowych na rzecz Skarżącej, która nie dysponowała własnymi środkami 2. Skarga o wznowienie postępowania. 2.1. Skarżąca, na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 2a i art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1681/19. 2.2. Skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości wyroku WSA w Opolu z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 177/18 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 wraz z jego pisemnym uzasadnieniem, - przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia w całości od uiszczenia wpisu od skargi o wznowienie postępowania, - wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 284 p.p.s.a., - na podstawie art. 200, art. 203 i art. 205 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, jako przesłankę wznowienia postępowania, Skarżąca powołała art. 272 § 2a oraz art. 273 § 2 p.p.s.a., argumentując, że zarówno wyrok TSUE z dnia 25 maja 203 r. w sprawie C-114/22 jak również wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 mają wpływ na treść zapadłego w jej sprawie orzeczenia. 2.4. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.5. Pismem procesowym z 16 maja 2024 r. Skarżąca wskazała m.in., że w dniu 20 marca 2024 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 104/20, który analogicznie jak wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 (będący podstawą wznowienia postępowania wskazaną w skardze o wznowienie postępowania) potwierdza, że transakcje między P. sp. z o.o. i Skarżącą rzeczywiście miały miejsce (należały do sfery faktów). Zatem, wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 104/20 potwierdza, że wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 może i powinien mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1681/19 nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający NSA uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna (jako oparta na ustawowej przesłance). Nie potwierdziły się jednak, wskazane w skardze o wznowienie postepowania, przesłanki przemawiające za uwzględnieniem skargi o wznowienie. 3.2.Wnoszący skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na zasadzie art. 272 § 3 p.p.s.a., jako podstawę wznowienia postępowania wskazał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., C -114/22. W wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt C- 114/22 TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Trybunał przyjął zatem m.in., że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zwrotu ze względu na to, że oceniana czynność prawna jest pozorna na gruncie przepisów prawa krajowego, nie są zgodne z dyrektywą 112. Dla uznania czynności za pozorną lub nieważną musi dojść do spełnienia warunków wynikających z tejże dyrektywy, doprecyzowanych w orzecznictwie TSUE. Z powyższego wynika, że dla uznania, że treść orzeczenia TSUE w sprawie C- 114/22 mogła mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z orzeczenia tego Sądu musiałoby wynikać, że przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było uznanie określonej czynności za pozorną. Tymczasem podstawą orzeczenia NSA w rozpatrywanej sprawie nie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ponadto, co najistotniejsze, przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia nie była pozorność czynności ale brak ich dokonania w rzeczywistości. Świadczą o tym wskazane poniżej, okoliczności. W omawianym wyroku z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1681/19 NSA stwierdził, że "(...) wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały sprzedaży towarów, gdyż w ich treści wykazane zostały dostawy leków na rzecz spółki P. oraz innych odbiorców, które w rzeczywistości nie miały miejsca." (pkt 3.8. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Istotna jest również, zawarta w uzasadnieniu omawianego wyroku NSA, ocena stanowiska Sądu pierwszej instancji. "Prawidłowo sąd pierwszej instancji zakwalifikował faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez podmioty będące dostawcami leków, jako dokumenty, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości. Skoro, jak już wskazano powyżej, prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, według których dostawy leków dokonywane były w rzeczywistości przez apteki na rzecz spółki P., a nie na rzecz Skarżącej, to faktury w których jako nabywcę leków wskazywano Skarżącą należało zakwalifikować, jako dokumenty wykazujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy zasadnie organy i sąd pierwszej instancji uznały, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższych wniosków nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu." (pkt 3.10. uzasadnienia wyroku). Zatem brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 3 p.p.s.a. 3.3. W ramach podstawy wznowienia o której mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. jako przesłankę wznowienia wskazano wykrycie środka dowodowego w postaci uzasadnienia pisemnego do wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 wydanego w "lustrzanej" sprawie kontrahenta Skarżącej (tj. P. sp. z o.o.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a z którego Skarżąca nie mogła skorzystać w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA. Autor skargi o wznowienie wywodzi, że wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1604/20, NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu. W pisemnym uzasadnieniu tego wyroku NSA miał dokonać zupełnie odmiennej oceny ustaleń faktycznych i oceny prawnej tych samych okoliczności (dotyczących relacji na linii Skarżąca-P.), niż w wydanym później wyroku z 24 marca 2023 r. w sprawie Skarżącej (o sygn. akt I FSK 1681/19), w której o wznowienie postępowania wnosi ona obecnie. Pisemne uzasadnienie wyroku w sprawie P. sp. z o.o., jak podnosi autor skargi o wznowienie, zostało doręczone pełnomocnikowi tej spółki 21 kwietnia 2023 r. Wymienione w art. 273 § 2 p.p.s.a. przesłanki należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności i dowody, na które powołuje się strona, istniały przed zakończeniem sprawy, której dotyczy wniosek. Po drugie zostały wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania. Po trzecie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi a treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Po czwarte, strona nie mogła z tych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych skorzystać w poprzednim postępowaniu, ponieważ nie były one jej znane (wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt II OSK 3269/21). Wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć powołany w skardze o wznowienie wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20, w którym to NSA uznał, że "to, że towary fakturowane przez E. na rzecz Skarżącej spółki fizycznie nie przechodziły przez hurtownię E., nie podważa zasadności zaliczenia przez Skarżącą spółkę wydatków poniesionych na ich zakup. Towary istniały, wiadomo od jakich podmiotów zostały kupione. (...) Nie ma więc wątpliwości, że wyroby fakturowane na rzecz Skarżącej przez E. trafiły do Skarżącej i następnie zostały przez nią sprzedane. Skarżąca zapłaciła za nie - to nie jest przedmiotem sporu. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje na to, aby działalność E. polegająca na kupowaniu wyrobów medycznych od aptek i ich dalszej odsprzedaży do Skarżącej była nielegalna, aby umowy były nieważne. Kluczowe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to, że towar do dalszej odsprzedaży został przez Skarżącą kupiony, należność uiszczona, dalsza sprzedaż zrealizowana." - s. 15 uzasadnienia wyroku w sprawie P. sp. z o.o. Zauważyć bowiem należy, że w wyroku I FSK 1681/19, w odniesieniu do którego wniesiono o wznowienie postępowania, NSA odniósł się do powołanego w skardze o wznowienie wyroku II FSK 1604/20. Przedstawiając, w wyroku I FSK 1681/19, dotychczasowy przebieg postępowania NSA zauważył, że w "piśmie z 27 lutego 2023 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy oceny prawnej zawartej w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20, który dotyczy zobowiązania podatkowego spółki P. w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej ocena prawna zawarta w tym wyroku odnosi się także do kwestii prawnych występujących w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że skoro w wyroku tym uznano, że faktury wystawione przez nią na rzecz ww. spółki mogą stanowić podstawę rozpoznania przez tę spółkę kosztów uzyskania przychodów, to świadczy to także o tym, że na gruncie niniejszej sprawy faktury te należy traktować jako prawidłowe a działalność Skarżącej jako działalność, która nie naruszała prawa podatkowego."(pkt 2.3. uzasadnienia wyroku). Jednocześnie przedstawiając uzasadnienie prawne NSA ocenił jakie znaczenie dla Skarżącej ma wydanie wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20, NSA podniósł, że "Ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 nie ma wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy. W wyroku tym sąd uznał, że spółka P. pomimo opisanych powyżej okoliczności towarzyszących działalności E.G. mogła dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz tej spółki przez E. G. Spółka mogła też zaliczyć do przychodów kwoty wykazane przez nią w fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącej. Ocena ta została sformułowana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie na podstawie przepisów ustawy o VAT. Oparta została na okoliczności, że w istocie spółka P. powołując fikcyjne ogniwo obrotu, jakim była działalność Skarżącej, w rzeczywistości poniosła wydatki pieniężne na zakup towarów i uzyskała te towary, tak jak miałoby to miejsce gdyby sama dokonywała zakupów towarów. Z powołanego wyroku wynika, że dla oceny prawnej prawidłowości rozliczeń tej spółki z tytułu podatku dochodowego nie miało znaczenia to, że Skarżąca E.G. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała faktury stwierdzające czynności niedokonane. Te tezy nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż Skarżąca wystawiając faktury na rzecz odbiorców spełniła przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te z racji tego, że stwierdzały czynności, których Skarżąca w ogóle nie wykonywała nie mogły zostać w ogóle wystawione. Dla oceny tych faktur jako wystawionych w sposób niedozwolony przez ustawę o VAT nie mogła mieć wpływu okoliczność, że za fakturami stał rzeczywisty obrót towarowy z tym, że wykonywany przez inny podmiot niż Skarżąca. Na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług praktyka wystawiania faktur, w przypadku których ich wystawca nie jest podmiotem rzeczywiście dokonującym czynności wykazanych w tych fakturach, jest uznawana za niedopuszczalną."(pkt 3.16 uzasadnienia wyroku). Nie można zatem przyjąć, że uzasadnienie pisemne do wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 zostało wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania skoro Sąd odwoławczy odniósł się do niego w uzasadnieniu wyroku I FSK 1681/19. Dla wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje również, powołana w piśmie procesowym z 16 maja 2024 r., okoliczność, że 20 marca 2024 r. NSA wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 104/20, który w ocenie Skarżącej analogicznie jak wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 (będący podstawą wznowienia postępowania wskazaną w skardze o wznowienie postępowania) potwierdza, że transakcje między P. sp. z o.o. i Skarżącą rzeczywiście miały miejsce (należały do sfery faktów). Skarżąca wywodzi, że wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 104/20 potwierdza, że wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 powinien mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Argumentacja to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy ponieważ powołany wyrok z 20 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 104/20 został wydany już po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania. Przede wszystkim jednak Skarżąca powołała ten wyrok na okoliczność potwierdzenia, że wpływ na wynik niniejszej sprawy powinien mieć wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1604/20. Tymczasem jak wyżej wskazano wyrok z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ w wyroku I FSK 1681/19, którym prawomocnie zakończono postępowanie, o którego wznowienie wniosła Skarżąca, NSA odniósł się do powołanego w skardze o wznowienie wyroku II FSK 1604/20. 4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania wznowieniowego. Stosownie do treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II GPS 1/22 uznano, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. może stanowić podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w przepisach działu VII tej ustawy. Jednoznacznie w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przy oddaleniu skargi o wznowienie postępowania, brak jest podstaw do zasądzenia kosztów postępowania wznowieniowego, ponieważ takie orzeczenie nie zostało wymienione w treści art. 209 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński