I SA/Lu 618/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - uchyla zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ) na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - k.p.a.) oraz art. 17 i 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia D. Z. (zobowiązany) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - uchylił zaskarżone postanowienie w całości i: - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], - w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ wyjaśnił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] wystawił wobec zobowiązanego tytuły wykonawcze z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Tytułami tymi objęto składki na ubezpieczenia społeczne za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., na ubezpieczenie zdrowotne za wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz na FP i FGŚP za wrzesień, październik i grudzień 2003 r. Jako podstawę prawną egzekwowanych należności wskazano orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Oddziału ZUS [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zawiadomieniem z dnia 6 października 2009 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę otrzymał w dniu 9 października 2009 r. Również w dniu 9 października 2009 r. odpis tego zawiadomienia o zajęciu wraz z opisem tytułu wykonawczego nr [...] doręczono zobowiązanemu. Pozostałym tytułom wykonawczym Dyrektor Oddziału ZUS [...] nadał klauzulę o skierowaniu ich do egzekucyjnej realizacji oraz w dniu 2 listopada 2009 r. doręczył za pośrednictwem poczty zobowiązanemu ich odpisy. Następnie ww. tytuły wykonawcze, po zmianie numerów przez wierzyciela na odpowiednio: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], zostały przekazane do egzekucyjnej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] (organ egzekucyjny). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2009 r. m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę otrzymał w dniu 18 listopada 2009 r. i również w dniu 18 listopada 2009 r. odpis tego zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanemu. Ponadto zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] [...]). Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę otrzymał w dniu 30 listopada 2009 r. i także w dniu 30 listopada 2009 r. odpis tego zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanemu. Ponadto organ egzekucyjny podejmował próby zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych: - zawiadomienie z dnia 1 czerwca 2012 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę w Z. - okazało się nieskuteczne, gdyż zobowiązany nie pracuje; - próba zastosowania egzekucji z pieniędzy lub ruchomości w dniu 16 stycznia 2012 r. -sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego; - zawiadomienia z dnia 1 czerwca 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego w B. i w A. - okazały się nieskuteczne; - na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano zawiadomieniem z dnia 29 maja 2013 r. zajęcia nadpłaty podatku w Urzędzie Skarbowym [...]. Czynności organu egzekucyjnego polegające na poszukiwaniu innego majątku podlegającego egzekucji nie doprowadziły do zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych w dniach 10 marca i 12 maja 2014 r. wyegzekwowano w całości należności objęte tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...] i [...], zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie zakończyło się. Wnioskiem z dnia 15 lipca 2014 r. zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS, o numerach: "[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz o uchylenie dokonanych zajęć w ramach tego postępowania". W uzasadnieniu wniosku zobowiązany wywodził, że obowiązki wynikające z ww. tytułów wykonawczych przedawniły się. Decyzje w przedmiocie jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, zostały wydane przez ZUS Oddział w [...] w dniu [...] r. Egzekucje na podstawie tych decyzji zostały wszczęte we wrześniu 2009 r. Wszczęcie egzekucji przerwało bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - o.p.). Stosownie natomiast do art. 118 § 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Zatem zobowiązanie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym uległo przedawnieniu. Odnosząc się do powyższego wniosku zobowiązanego, w piśmie z dnia 1 września 2014 r., wierzyciel stwierdził, iż egzekwowane należności nie uległy przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny - na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. - odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na które zobowiązany złożył zażalenie, a w nim zasadniczo powtórzył argumenty przedstawione we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, zażalenie okazało się uzasadnione. Zobowiązany domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z powodu przedawnienia egzekwowanych obowiązków. Przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego są należności wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki (również w wyniku przedawnienia) spowoduje wygaśnięcie zobowiązanie osoby trzeciej, w pierwszej kolejności trzeba ustalić czy nadal są wymagalne zobowiązania dłużnika pierwotnego - E. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, która jest wykonywana w nin. postępowaniu egzekucyjnym, dotyczy należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., na ubezpieczenie zdrowotne za wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz na FP i FGŚP za wrzesień, październik i grudzień 2003 r. W myśl art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm. - u.s.u.s.), do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na ubezpieczenie zdrowotne (...) stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 24 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat. licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-5d. Stosownie do art. 24 ust. 5c u.s.u.s. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego lub jego umorzeniu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość spółki E. , obejmującą likwidację jej majątku. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania i umorzył postępowanie upadłościowe. Zatem przed upływem 10 - letniego terminu przedawnienia jego bieg został przerwany w wyniku ogłoszenia upadłości spółki, a po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, od dnia 5 lipca 2007 r., 10 - letni termin przedawnienia zaczął biec na nowo. W dalszej kolejności organ motywował, że na mocy ustawy o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 232, poz. 1378), której przepisy weszły w życie w dniu 1 stycznia 2012 r., okres przedawnienia należności składkowych wymagalnych po dniu 1 stycznia 2012 r. uległ skróceniu do 5 lat. Równocześnie wprowadzono przepisy przejściowe regulujące przedawnienie w przypadku, gdy jego bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obowiązków (...), do przedawnienia należności z tytułu składek, dla których bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania przejściowe, nieopłacone należności z tytułu składek, powstałe u dłużnika pierwotnego (spółki E. ), wygasną najwcześniej z powodu przedawnienia w dniu 1 stycznia 2017 r. Jednakże, w ocenie organu, należności egzekwowane od zobowiązanego w oparciu o decyzję z dnia [...] r. o odpowiedzialności osoby trzeciej i na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], uległy przedawnieniu z dniem 19 listopada 2012 r. Zgodnie art. 24 ust. 5b u.s.u.s. (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 121), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Należy stwierdzić, iż przepis ten wyraźnie odnosi się do ogólnych "należności z tytułu składek". Kwestię przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ustawodawca unormował w sposób szczególny w art. 24 ust. 5d u.s.u.s. W myśl art. 24 ust. 5d tej ustawy, przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Według art. 31 omawianej ustawy, do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33, art. 33a, art. 33b, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 3-5, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a - 93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100, art. 101, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1 i 2, art. 107 § 1, 1a, i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 110 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 111 § 1-4 i 5 pkt 1, art. 112, art. 113, art. 114, art. 115, art. 116, art. 116a, art. 117, art. 118 § 1 i 2 oraz art. 119 o.p. Z kolei art. 32 u.s.u.s. stanowi, że do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. W świetle orzeczeń w sprawach: sygn. II FSK 8/09, sygn. II GSK 870/11 czy sygn. I SA/Lu 762/10 do terminu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej i jego biegu nie ma zastosowania art. 24 ust. 5b u.s.u.s., tylko art. 24 ust. 5d tej ustawy, który stanowi o 5-letnim terminie przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Natomiast odnośnie przerwania terminu przedawnienia i jego biegu po przerwaniu, trzeba mieć na uwadze art. 118 § 2 zd. drugie o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. Stosownie do art. 118 § 2 zd. drugie o.p. do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stosuje się odpowiednio art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 tej ustawy, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W myśl zaś art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W okolicznościach nin. sprawy decyzja orzekająca o odpowiedzialności zobowiązanego za zobowiązania spółki E. została wydana w dniu [...] r. Zatem 5 -letni termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Wskutek zastosowania w dniu 18 listopada 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (zawiadomienie z dnia 13 listopada 2009 r.), o którym zobowiązany został powiadomiony, w dniu 18 listopada 2009 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia, który biegł dalej przez 3 lata, tj. do dnia 18 listopada 2012 r. W następstwie w dniu 19 listopada 2012 r. zobowiązania osoby trzeciej objęte tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] uległy przedawnieniu. Dlatego należało uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w tej części i umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Wierzyciel nie przedstawił innych okoliczności, odnoszących się do art. 118 § 2 o.p., mających wpływ na przedawnienie omawianych należności osoby trzeciej. Ponadto wniosek zobowiązanego z dnia 15 lipca 2014 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie organu pierwszej instancji dotyczą także tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...]. Jednak należności objęte tymi tytułami zostały w całości wyegzekwowane w marcu i w maju 2014 r. Zatem w lipcu 2014 r., kiedy zobowiązany złożył organowi egzekucyjnemu wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie było już ono prowadzone w oparciu o powyższe tytuły. W tej sytuacji brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych. Z tego względu należało uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i umorzyć postępowanie wywołane wnioskiem zobowiązanego jako bezprzedmiotowe, stosując art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Wierzyciel - ZUS - złożył skargę na powyższe postanowienie organu w części, obejmującej umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 5b u.s.u.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do oceny przedawnienia należności z tytułu składek wobec osób trzecich w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez brak zastosowania do oceny przedawnienia należności z tytułu składek egzekwowanych od zobowiązanego na podstawie ww. tytułów; - art. 24 ust. 5d u.s.u.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi lex specialis do art. 24 ust. 5b tej ustawy i tym samym wyłącza jego zastosowanie do oceny przedawnienia należności z tytułu składek wobec osób trzecich w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez błędne zastosowanie do oceny przedawnienia należności z tytułu składek egzekwowanych od zobowiązanego na podstawie powyższych tytułów. W związku z tymi zarzutami wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wierzyciel motywował, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. Zgadza się też z umorzeniem postępowania z wniosku zobowiązanego odnośnie tytułów wykonawczych już zrealizowanych. Rzeczywiście nie ma już żadnego uzasadnienia, aby w tym zakresie rozważać umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednak, zdaniem wierzyciela, nie wystąpiła przesłanka przedawnienia egzekwowanych zobowiązań, uprawniająca organ do stosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W przekonaniu wierzyciela, treść art. 24 ust. 5 - 5f u.s.u.s. jest jasna. Wyraźnie na gruncie u.s.u.s. odróżnia się pojęcia "płatników" od "dłużników". Zatem art. 24 ust. 5b u.s.u.s. wprost odnosi się do wszystkich dłużników, bez względu na to czy są to płatnicy, czy osoby trzecie. Ponadto, z punktu widzenia wykładni celowościowej, trzeba zauważyć, że art. 24 ust. 5b i 5d u.s.u.s. zostały wprowadzone jedną nowelą i miały spowodować ujednolicenie zasad przedawnienia należności z tytułu składek wobec wszystkich dłużników (por. druk sejmowy 700 zawierający uzasadnienie nowelizacji oraz orzeczenie w sprawie sygn. I UK 87/10). Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. D. Z. - uczestnik postępowania sądowego - nie zajął stanowiska wobec skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, umarzające postępowanie egzekucyjne, nie odpowiada prawu. Dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że skarga dotyczyła wyłącznie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem postanowienie organu w zakresie odrębnego rozstrzygnięcia - o umorzeniu postępowania z wniosku zobowiązanego z dnia 15 lipca 2014 r. - stało się ostateczne i prawomocne. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, trzeba stwierdzić, że zagadnienie przedawnienia zobowiązań osoby trzeciej na gruncie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 31 i art. 32 u.s.u.s. oraz art. 118 o.p. nie jest nowe i było już ono przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. W sprawie sygn. II FSK 2305/11 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) analizował, który z przepisów regulować powinien zagadnienie przedawnienia zobowiązań z tytułu składek w sytuacji orzeczenia o odpowiedzialności za te składki przez osobę trzecią. Wyjaśnił, że o zobowiązaniu osoby trzeciej z tego tytułu jest przecież mowa w art. 108 § 4 o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. Należy więc odpowiedzieć na pytanie czy zastosowanie ma w takich okolicznościach art. 24 ust. 5d u.s.u.s., czy art. 118 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. Skoro rzecz dotyczy odpowiedzialności z tytułu nieopłacenia składek na ubezpieczenie społeczne to nie może budzić wątpliwości, że ustawą regulującą wymiar, pobór, przedawnienie należności z tytułu zobowiązań składkowych jest ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Sporną kwestią przedawnienia zobowiązania reguluje więc art. 24 ust. 5d u.s.u.s. stosownie do którego "przedawnienie należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana". Pojęcie "wydanie decyzji", o jakim tu mowa należy interpretować tak, jak przyjęto w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22, a więc tak, że nie oznacza ono jej doręczenia. Przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 23 ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 241, poz. 2074 ze zm.) - podobnie jak art. 24 ust. 1 u.s.u.s., wydłużający termin przedawnienia zobowiązań z tytułu składek z 5 do 10 lat licząc od dnia ich wymagalności. Poza tym regulacja zawarta w tej ustawie zmieniającej wprowadzała też instytucję nieprzedawnienia się należności z tytułu składek zabezpieczonych hipoteką lub zastawem (art. 24 ust. 5 u.s.u.s.), zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek (art. 24 ust. 5a, ust. 5b i ust. 6 u.s.u.s.), przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek (art. 24 ust. 5c u.s.u.s.), a także owo przedawnienie zobowiązania z tytułu składek, wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zauważyć tu należy, że przepisy tej ustawy nie regulują kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż w tym zakresie nie mają zastosowania ani art. 24 ust. 5a i ust. 5b, ani art. 24 ust. 5c u.s.u.s., jako że te dotyczą zobowiązań płatnika składek, a nie osoby trzeciej. Zatem nie może budzić wątpliwości, że regulacja zawarta w art. 24 ust. 5d u.s.u.s. miała tu pierwotne zastosowanie. Istotnie w art. 31 u.s.u.s. ustawodawca wyliczył szereg przepisów o.p., które do zobowiązań z tytułu składek stosuje się odpowiednio, a wśród nich także art. 118 § 1 i 2 o.p. Jednak trzeba zwrócić uwagę na to, że wyliczone przepisy ustawy Ordynacja podatkowa należy stosować odpowiednio. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na tym, że niektóre z nich są stosowane wprost, niektóre ze zmianami, a niektóre w ogóle nie będą miały zastosowania. Równocześnie zauważyć tu należy, że jednostkami redakcyjnymi aktów prawnych są nie tylko artykuły, paragrafy (ustępy), punkty, ale i zdania. Z art. 118 § 1 o.p. wynika, że "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do zobowiązań z tytułu składek, ale w rozumieniu: "ze zmianami". Zmiany dotyczą odpowiedzialności za zobowiązania składkowe, natomiast nie ulega zmianie 5 - letni okres dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (nota bene kwestia nieuregulowana w u.s.u.s.) liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość składkowa. Ta okoliczność uzasadnia więc wyliczenie tego art. 118 § 1 o.p. wśród przepisów wskazanych w art. 31 u.s.u.s. Zgodnie z art. 118 § 2 zd. 1 o.p. "przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Przepis ten nie będzie miał zastosowania do regulacji przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności, jako że zagadnienie to zostało uregulowane odmiennie tak co do momentu, jak i terminu okresu przedawnienia. Natomiast w myśl zd. 2 § 2 art. 118 o.p. m.in. przepis art. 70 § 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Przepis prawa zawarty w tym zdaniu reguluje kwestię m.in. przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. Zdaniem NSA, zakresy regulacji zawartej w art. 24 ust. 5d u.s.u.s., jak i w art. 118 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. są różne, a więc brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowna reguł kolizyjnych (lex specialis derogat legi generali, lex posteriori derogat legi priori). Następnie NSA argumentował, że z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., mającego odpowiednie zastosowanie z mocy art. 31 u.s.u.s., wynika, że "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) przedawnienia". Podsumowywał, że w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej z tytułu składek nie doszło, gdyż okres przedawnienia tego zobowiązania wyniósł nie 3, a 5 lat. Jednocześnie NSA podkreślał zasadność odpowiedniego stosowania art. 118 § 1 i 2 o.p. z mocy art. 31 u.s.u.s. Przechodząc na grunt okoliczności nin. sprawy trzeba zatem w punkcie wyjścia zgodzić się z organem co do potrzeby odpowiedniego stosowania art.118 § 1 i 2 o.p., stosownie do treści art. 31 u.s.u.s. Wymaga odnotowania, że art. 118 § 2 o.p. przewiduje 3-letni termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zarówno do jego przerwania, jak i po jego przerwaniu. Zatem na gruncie art. 118 § 2 o.p. termin przedawnienia nie ulega skróceniu po przerwie, jego wymiar pozostaje taki sam. Ponadto odpowiednie stosowanie art. 118 § 2 o.p. nie może prowadzić do skrócenia terminu przedawnienia określonego w art. 24 ust. 5d u.s.u.s. Wobec powyższego, w razie przerwania biegu 5-letniego terminu przedawnienia z art. 24 ust. 5d u.s.u.s., odpowiednie zastosowanie art. 118 § 2 o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. oznacza, że po przerwaniu termin ten wciąż jest terminem 5-letnim, nie krótszym. Odmienne stanowisko organu, w ocenie sądu, jest rezultatem nieprawidłowego odpowiedniego zastosowania art. 118 § 2 o.p. w zw. z art. 31 i art. 24 ust. 5d u.s.u.s. Zdaniem sądu, w przedstawionym stanie prawnym nie ma podstaw do tego, aby zasadnie twierdzić, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia z art. 24 ust. 5d u.s.u.s. ma on ulegać skróceniu, zwłaszcza że art. 118 § 2 o.p. również nie skraca 3-letniego terminu przedawnienia w związku z jego przerwaniem. Na gruncie art. 118 § 2 o.p. wymiar terminu przedawnienia jest taki sam zarówno przed, jak i po przerwaniu jego biegu. Skoro sam art. 118 § 2 o.p. nie wprowadza skrócenia terminu przedawnienia w wyniku przerwania jego biegu, to tym bardziej odpowiednie stosowanie tej regulacji nie może wprowadzać takiego rozwiązania. Już z tego względu organ niezasadnie skraca bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (pamiętając o treści art. 32 u.s.u.s.) i przyjmuje ich przedawnienie. Po drugie, organ w swojej argumentacji omawia zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych zobowiązanego w czerwcu 2012 r., o których powiadomiono zobowiązanego również w czerwcu 2012 r. Oznacza to, w świetle zapatrywania organu o odpowiednim stosowaniu art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 118 § 2 o.p. i art. 31 u.s.u.s., że doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny (TK) w sprawie sygn. P 26/10 (Dz.U. z 2011 r., Nr 140, poz. 825) orzekł przecież, że odpowiada art. 2 Konstytucji RP każdorazowe przerwanie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 4 o.p. w wyniku stosowania kolejnych środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony. Ponadto, z punktu widzenia art. 70 § 4 o.p., nie ma znaczenia czy zastosowany środek egzekucyjny okazał się skuteczny, czy też nie, a więc nie jest istotny rezultat jego zastosowania. Natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia jest wynikiem samego zastosowania środka egzekucyjnego, przy prawidłowym powiadomieniu zobowiązanego o jego zastosowaniu. Innymi słowy, w świetle art. 70 § 4 w zw. z art. 118 § 2 o.p. i art. 31 u.s.u.s., także zastosowanie środka egzekucyjnego, który okazał się nieskuteczny, powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia. Organ u podstaw przyjętego stanowiska zupełnie pominął znaczenie w okolicznościach nin. sprawy orzeczenia TK sygn. P 26/10, podjętego odnośnie art. 70 § 4 o.p. Podsumowując, odpowiednie stosowanie art. 118 § 2 o.p., do którego nawiązywał organ w swojej argumentacji z powołaniem się na art. 31 u.s.u.s., nie skraca 5-letniego terminu z art. 24 ust. 5d u.s.u.s., po przerwaniu jego biegu, w odniesieniu do zobowiązania osoby trzeciej. Ponadto trzeba uwzględnić, że na gruncie art. 70 § 4 w zw. z art. 118 § 2 o.p. i art. 31 u.s.u.s. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został prawidłowo powiadomiony. Tym samym, także przy odpowiednim stosowaniu art. 118 § 2 o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s., stanowisko organu nie jest zgodne z prawem. Organ bowiem - jak to zostało omówione wyżej - wyprowadził błędne wnioski z odpowiedniego stosowania art. 118 § 2 i art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 31 i art. 32 u.s.u.s. Wobec tego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności, traci już na znaczeniu kluczowy argument wierzyciela o konieczności stosowania art. 24 ust. 5b u.s.u.s. (który mówi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez czas trwania postępowania egzekucyjnego), zamiast art. 31 tej ustawy i odpowiednio art. 118 § 2 o.p. Jednak dla dopełnienia oceny prawnej trzeba stwierdzić, że w orzecznictwie sądowym (por. m.in. sprawa sygn. II GSK 870/11) akceptowane jest odpowiednie stosowanie art. 118 § 2 i art. 70 § 4 o.p. przez art. 31 u.s.u.s. w odniesieniu do zobowiązań osób trzecich z tytułu składek objętych regulacjami u.s.u.s. Na zakończenie nin. wywodów wymaga też odnotowania, że w sprawie sygn. I UK 87/10 nie został wyrażony pogląd prezentowany obecnie przez wierzyciela. Sąd Najwyższy (SN) wyraźnie bowiem stwierdził, że kwestia przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie była i nie mogła być objęta przedmiotem analizowanej sprawy, w której spór koncentrował się na tym czy decyzja o takiej odpowiedzialności wydana została zgodnie z prawem. W takiej sprawie, zdaniem SN, nie podlega więc analizie zagadnienie stosowania art. 24 ust. 5d u.s.u.s. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - p.p.s.a.). W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że uchylone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U. z 2015, poz. 658).