III SA/Wa 2818/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. R. i C.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2017 r. określającą C.R. i D.R.(dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 320.367 zł. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z [...] września 2012 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 320.367,00 zł. Stwierdził w niej, że dokonana przez Skarżących w 2006 r. sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przyjął kwotę przychodu uzyskaną ze sprzedaży lokali niemieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym przy ulicy O. w W. (akt notarialny z 6 czerwca 2006 r.), oraz sprzedaży udziałów wynoszących po ½ części w nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnym [...], [...], [...] i [...] położone przy ulicy H. w W. (akt notarialny z 23 maja 2006 r.). 3. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 196.959 zł. Organ odwoławczy po dokonanej analizie materiału dowodowego potwierdził za organem I instancji, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał przy tym, że wydatki na nabycie w/w nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów, które określił na kwotę 308.520 zł, uwzględniając poniesione i udokumentowane przez Skarżących w latach 2003-2005 wydatki. 4. W wyniku złożonej skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 362/13 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut Skarżących w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z wydatkami związanymi z kontynuacją rozpoczętej inwestycji budowlanej (wydatków poniesionych w okresie trwania budowy) – jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2006 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że działaniom Skarżących można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość, co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej. 5. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3086/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż Sąd I instancji nie zawarł oceny ustaleń faktycznych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży działek przy ul. H., który mieścił się w zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych i którego kwalifikacja również stanowiła przedmiot sporu. Sąd kasacyjny stwierdził, że z uzasadnienia wyroku WSA nie sposób wydedukować, czy podstawa opodatkowania po stronie przychodów została ustalona w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił ponowne dokonanie oceny kwalifikacji prawnopodatkowej wszystkich zdarzeń, wpływających na kształt podstawy opodatkowania, w szczególności transakcji sprzedaży nieruchomości, stwierdzonych zarówno aktem notarialnym z 6 kwietnia 2006r. jak i aktem notarialnym z 23 maja 2006 r. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez Skarżących lokali w budynku położonym przy ul. O. należało zakwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychód z tego tytułu jako uzyskany ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest ciąg zorganizowanych działań podejmowanych przez Skarżących, z których wynika, że działalność ta miała charakter komercyjny. Mianowicie już w chwili zakupu tej nieruchomości przez Skarżących planowane było wybudowanie na niej mieszkalnego budynku wielorodzinnego składającego się z 12 mieszkań. Następnie Skarżący podejmowali szereg czynności, których celem była realizacja planowanej inwestycji, by ostatecznie sprzedać lokale mieszkalne osobom trzecim. Sąd wskazał jednocześnie, że tak jednoznacznej tezy nie można sformułować w stosunku do przychodu uzyskanego przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. H.. Skarżący konsekwentnie twierdzili, że przychód ten nie nastąpił w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomość ta została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Temu również miały służyć środki uzyskane z jej sprzedaży. Sąd zauważył, że faktem jest, że Skarżący uzyskali znaczny zysk wynikający z różnicy między ceną sprzedaży, a ceną nabycia wzmiankowanej nieruchomości, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie przesądza o zakwalifikowaniu przychodu ze sprzedaży do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak dowodów świadczących, że na nieruchomości, w okresie gdy właścicielami jej byli Skarżący, podjęto działania podobne jak na nieruchomości przy ul. O., to jest mające na celu budowę a następnie sprzedaż lokali. Wskazał również, że ta kwestia wymaga wyjaśnienia przez organy podatkowe. Zwrócił przy tym uwagę na treść § 5 umowy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. H. w W. z 23 maja 2006 r., gdzie mowa jest o zrzeczeniu się na rzecz nabywcy przysługujących W.S. i C.R. autorskich praw majątkowych i uzgodnień do wszelkich projektów opracowanych na rzecz zbywanej nieruchomości. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły jakich praw majątkowych, uzgodnień i projektów dotyczył ten zapis umowy. Ponadto, zdaniem Sądu, uzyskanie materiału dowodowego w powyższym zakresie może być kluczowe dla wyjaśnienia, czy powyższa nieruchomość miała służyć celom mieszkaniowym Skarżących, czy też prowadzonej działalności gospodarczej. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając wyroki sądów administracyjnych wydane w niniejszej sprawie, decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 8. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po zebraniu materiału dowodowego, wydał decyzję z [...] lutego 2017 r. określając Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 320.367 zł. 9. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ art. 70 § 1 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") w wyniku błędnego uznania, iż zobowiązanie Skarżących za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. (a najpóźniej przed dniem wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 lutego 2017 r.). W przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu wnieśli o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na naruszenie przez organ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarzucając pominięcie wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2015 r. i nieustalenie w prawidłowy sposób stanu faktycznego w zakresie odpłatnego zbycia przez Skarżących nieruchomości przy ul. H.. Skarżący zarzucili również błędne uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżących w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. H. stanowił przychód ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" w sytuacji, gdy stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący zarzucili również przyporządkowanie wyłącznie do przychodu osiągniętego przez Skarżących w 2005 r. wydatków poniesionych w latach 2003-2005 na nieruchomości przy ul. O. i ul. H., które stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przez Skarżących przychodem jako koszty nabycia gruntu i wybudowania budynku (ul. O.) albo koszty nabycia gruntu (ul. H.), podczas gdy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. O. były osiągane przez Skarżących w latach 2005 i 2006 r., a z nieruchomości przy ul. H. wyłącznie w 2006 r. 10. W piśmie procesowym z 5 czerwca 2017 r. Skarżący obszernie odnieśli się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 11. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został skutecznie zawieszony z dniem 22 listopada 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej dacie wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie popełnienia przez Skarżących przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. oraz wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącym zarzutów. Ponieważ do dnia wydania decyzji nie wystąpiła w sprawie okoliczność z art. 70 § 7 pkt O.p. skutkująca rozpoczęciem dalszego biegu terminu przedawnienia, organ uznał zarzuty za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że będąc związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie, uznał że sprzedaż nieruchomości przy ul. O. w W. wypełniała definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem otrzymany przychód ze sprzedaży został potraktowany jako przychód uzyskany ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ocena charakteru podejmowanych przez Skarżących nie może być dokonana w oderwaniu od działań Skarżących w tym zakresie na przestrzeni wcześniejszych lat podatkowych. Wskazał, że Skarżący dokonali szeregu złożonych czynności, rozciągniętych w czasie tj. zakupu działek gruntu przy ul. O., uzbrojenia terenu pod zabudowę mieszkalną, w wyniku których dokonali w 2005 r. sprzedaży osobom fizycznym 12 lokali mieszkalnych. Z kolei w 2004 r. zakupili działki położone przy ul. H., na których prowadzona była inwestycja budowlana polegającą na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Skarżący zbyli nieruchomości przy ul. H. na rzecz P. Sp. z o.o. Z umowy z 23 maja 2006 r. zawartej między P. Sp. z o.o. a Pracownią Architektoniczną "A." wynika, że dotyczy ona "wykonania opracowania kompletnej wielobranżowej dokumentacji projektowej wraz z adaptacją projektu pod obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego [...] dla realizacji inwestycji pn. "Budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym" [...] z wykorzystaniem projektu sporządzonego na zlecenie ustne Państwa S. i Państwa R. w miesiącu marcu 2005 r.". Zdaniem organu odwoławczego, powyższa umowa nie pozostawia wątpliwości, że zrzeczenie się przez W. S. i C. R. przysługujących im autorskich praw majątkowych i uzgodnień do wszelkich projektów opracowanych na rzecz nieruchomości przy ul. H. nie dotyczyło budowy domu jednorodzinnego, czy domu bliźniaczego, który miałby służyć osobistym celom mieszkaniowym Skarżących. Organ odwoławczy dodał, że okoliczność współpracy Skarżących oraz małżonków S. od 2003 r. z Pracownią Architektoniczną "A." w inwestycjach budowalnych na nieruchomościach przy ul. O. i ul. H. potwierdza komercyjny jej charakter, a w związku z tym działanie Skarżących nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności jakie Skarżący podjęli w związku z inwestycją budowlaną na nieruchomości położonej przy ul. H. mają charakter ciągły i zorganizowany oraz odznaczają się fachowością działań. Także fakt zbycia przez Skarżących nieruchomości przy ul. H. na rzecz dewelopera, który kontynuował inwestycję budowlaną mieszkaniową rozpoczętą przez Skarżących oraz małżonków S. świadczy o prowadzeniu przez Skarżących działalności gospodarczej w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, działania Skarżących cechowała fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność czynności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, które to czynności wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wydatki związane z nabyciem nieruchomości położonej przy ul. H. oraz wszelkie inne wydatki poniesione przez Skarżących w latach 2003-2005 w odniesieniu do ww. nieruchomości jak również sprzedanej w 2006 r. części nieruchomości przy ul. O., zostały uwzględnione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowej W. za 2005 r. jako koszty uzyskania przychodów z jednego źródła jakim była sprzedaż nieruchomości stanowiąca pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżących. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie odwołali się od decyzji organu I instancji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005, tym samym zgodzili się z takim ujęciem wszystkich wydatków jakie ponieśli w latach 2003-2005. Z powyższego względu, w ocenie organu odwoławczego, zarzut nieprzyporządkowana wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2006 r. w związku z przychodami uzyskanymi przez Skarżących w 2006 r jest bezzasadny. Organ odwoławczy dodał, że poniesienie danego wydatku przez podatnika może skutkować jego rozpoznaniem jako koszt uzyskania przychodu tylko jednorazowo, zatem jeśli nawet dany wydatek został nieprawidłowo zaliczony w danym roku podatkowym w ciężar kosztów uzyskania przychodu tego roku podatkowego, nie uprawnia to podatnika do jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu po raz kolejny w innym roku podatkowym. 1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucili błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Ich zdaniem, decyzja organu I instancji powinna być uchylona w całości, a postępowanie w tej sprawie powinno zostać umorzone. Nadto organ błędnie zaakceptował naruszenie w decyzji organu I instancji art. 70 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu w związku z błędnym uznaniem, że zobowiązanie Skarżących nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W ocenie Skarżących, powyższe wynika z faktu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012 r. określającą Skarżącym zobowiązanie za 2006 r. w kwocie 320.367 zł została uchylona, a więc nie mogła zaistnieć przesłanka z art. 70 § 4 O.p. Bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż decyzja wymiarowa, na podstawie której taki środek egzekucyjny mógł zostać zastosowany, została usunięta z obrotu prawnego. Zdaniem Skarżących, nie został również skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Argumentowali, że ani w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z 22 listopada 2012 r., ani w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących za 2006 r. nie wskazano prawidłowej podstawy prawnej do wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej. Nie można było zatem uznać, że postępowanie w sprawie karnoskarbowej zostało skutecznie wszczęte. Nadto, przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie zostały przedstawione któremukolwiek ze Skarżących żadne zarzuty karne w związku z jakimkolwiek przestępstwem skarbowym albo wykroczeniem skarbowym, wskazanym w k.k.s. Skarżący zauważyli i to, że decyzja wymiarowa, na podstawie której dochodzenie było wszczęte, została usunięta w całości z obrotu prawnego, a więc nie można było na jej podstawie skutecznie wszcząć postępowania karnoskarbowego. Ponadto, zarzucili naruszenie przepisów w zakresie prowadzenia postępowania, w tym art 120. art 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. przejawiające się w zaakceptowaniu wadliwie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy przez organ I instancji i dokonaniu dowolnej oceny dowodów, zgromadzonych w aktach postępowania, co doprowadziło do niezgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania wymiarowego wobec Skarżących w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006 r. już po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżący zarzucili, że organ całkowicie pominął część dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z których wynika wprost, że w tej sprawie nie doszło do prawidłowego (skutecznego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżących. Skarżący wskazali również na wadliwość prowadzonego postępowania przed organem II instancji, które w ich ocenie zostało sprowadzone do automatycznego zaakceptowania ustaleń organu I instancji, bez przeprowadzenia własnego (uzupełniającego) postępowania dowodowego oraz własnej analizy dokumentów składanych przez Skarżących w toku postępowania odwoławczego, co naruszyło również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku uznania, że powyższe zarzuty nie zasługują w całości na uwzględnienie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżących, organ odwoławczy pominął naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez pominięcie wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2158/15 oraz nieustalenie w prawidłowy sposób stanu faktycznego tej sprawy w zakresie okoliczności odpłatnego zbycia przez Skarżących nieruchomości położonej przy ul. H., w tym czego dotyczyły autorskie prawa majątkowe i uzgodnienia do wszelkich projektów opracowanych na rzecz tej nieruchomości. Zdaniem Skarżących, organ błędnie również zaakceptował ustalenia organu I instancji, iż przychód uzyskany przez Skarżących w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. H. stanowił po stronie Skarżących przychód ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji, gdy stanowił on przychód ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Według Skarżących, organ odwoławczy błędne zaakceptował również naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyporządkowanie wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2003-2005 na nieruchomość przy ul. O. oraz na nieruchomość przy ul. H. wyłącznie do przychodu osiągniętego przez Skarżących w 2005 r. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. W tym aspekcie sprawy Skarżący wskazali na dwie przesłanki odnoszące się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: tj. art. 70 § 4 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4.2.1. W ocenie Sądu, trafna jest argumentacja skargi dotycząca art. 70 § 4 O.p., a sprowadzająca się do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a to z powodu uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której ów środek egzekucyjny został zastosowany. W tej materii jednoznacznie wypowiedział się NSA w uchwale z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17. W uchwale stwierdzono, że: uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając wyroki sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie, decyzją z [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] września 2012 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2012 r. unicestwiło materialnoprawny skutek środka egzekucyjnego zastosowanego na podstawie tej decyzji. 4.2.2. Jednocześnie jednak Sąd podkreśla, że trafność powyższego stanowiska nie mogła sama w sobie potwierdzać stanowiska wyrażonego w skardze, że zobowiązanie Skarżących uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r. Niezależnie bowiem od przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, w sprawie zastosowanie miała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym miejscu w pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Jak wynika z tego orzeczenia nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony. Tak rozumiany standard konstytucyjny wyznaczony wyrokiem TK należy odnosić nie tylko do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., ale także do późniejszego brzmienia tego przepisu, czyli również do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w sprawie (zob. m.in. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14). Transponując powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez Skarżących w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. (k-42 akt admin.). O wszczęciu tego dochodzenia Skarżący zostali poinformowani na podstawie zawiadomienia z dnia 26 listopada 2012 r. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie to zostało doręczone zarówno samym Skarżącym, jak i ich ówczesnemu profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi) 30 listopada 2012 r., czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach admin. zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek zawierających to zawiadomienie (k- 337-336). Na uwadze trzeba mieć także i to, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została zamieszczona także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r., która doręczono pełnomocnikowi Skarżących 10 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika, jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku TK standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. TK zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie w zawiadomieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 879/16; 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16 i 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15). Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Tym samym, na tle zaistniałych w sprawie okoliczności nie sposób było przyjąć, że Skarżący nie zostali przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., przypadającym zasadniczo na dzień 31 grudnia 2012 r., poinformowani o wszczętym postępowaniu w sprawie karnoskarbowej związanej z tym zobowiązaniem. 4.2.3. Odmiennie niż wywodzą to Skarżący w zawiadomieniu nie było konieczne wskazanie konkretnego przepisu k.k.s. Pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1729/15, nie znajduje szerszego odzwierciedlenia w orzecznictwie (odmienienie m.in. w wyroku NSA z 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK1196/15). W kontekście powyższego warto również zauważyć, że aprobata dla stanowiska zajętego w tym wyroku oznaczałaby wprowadzenie dodatkowego warunku, który nie wynika z ustawy podatkowej. 4.2.4. Zdaniem Sądu, dla ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było także konieczne przedstawienie Skarżącym zarzutów. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – wbrew twierdzeniom Skarżących – nie decyduje bowiem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego lecz ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można bowiem tego wywieść, ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani z wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 30/11. W tej materii ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14). 4.2.5. Wreszcie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro decyzja wymiarowa organu I instancji z 7 września 2012 r., na podstawie której wszczęto dochodzenie, została następnie uchylona, to nie można było na jej podstawie wszcząć postępowania karnoskarbowego. W tym względzie należy zauważyć, że taka ocena jest oceną post factum (w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego decyzja pozostawała w obrocie) oraz że organy podatkowe nie są władne wypowiadać w sferze prawidłowości postępowań karnoskarbowych (zob. wyrok NSA z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14). Trzeba bowiem podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego. 4.2.6. Odnośnie argumentacji skargi dotyczącej art. 70c O.p., zauważyć należy, że przepis ten nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Przepis ten zaczął obowiązywać od 15 października 2013 r., tymczasem w sprawie, jak wskazano wyżej, zawiadomienie podatnika uwzględniający standard wynikający z wyroku TK w sprawie P 30/11 zostało dokonane pod koniec 2012 r. 4.2.7. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania tj. zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1, a także art 120, art 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. 4.3. Sąd nie podzielił również zarzutów i argumentacji Skarżących w kwestii pominięcia przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie odnośnie ustaleń co do nieruchomości położnej przy ul. H.. Jak już wcześniej wskazywano sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Ostatnim wyrokiem WSA w Warszawie (wyrok z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. W związku z powyższym zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozstrzygający sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jak stanowi z kolei art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd zauważa, że mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku (zob. pkt 1.6 niniejszego uzasadnienia), organ I instancji zwrócił się zarówno do Skarżących jak i do dewelopera o przedłożenia dokumentów i wyjaśnienie jakich autorskich praw majątkowych, uzgodnień do wszelkich projektów opracowanych na rzecz tej nieruchomości, zrzekli się Skarżący na rzecz Sp. z o.o. P. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23 maja 2006 r. W odpowiedzi Skarżący wskazali, że z uwagi na upływ czasu (10 lat) nie są w stanie podać czego dotyczył zapis umowy. Z kolei deweloper przesłał umowę zawartą z pracownią architektoniczną. Jak wynika z § 1 ust. 1 umowy, deweloper zlecił Wykonawcy (architektowi) opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej dla realizacji inwestycji – budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym z wykorzystaniem projektu sporządzonego na zlecenie ustne Państwa S. i Państwa R. w miesiącu marcu 2005 r. W kontekście powyższego zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący dokonali wraz z małżonkami S. nabycia nieruchomości, na której zgodnie z aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. rep [...], prowadzona była inwestycja budowlana (zgodnie z okazanym dziennikiem budowy). Powyższa inwestycja prowadzona była na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalający na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi. W ocenie Sądu, z całokształtu okoliczności sprawy można było wywieść, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że Skarżący nie dokonali tego zakupu dla własnych celów mieszkaniowych, ale z zamiarem wykonywania na nich czynności o charakterze deweloperskim, podobnie jak w przypadku nieruchomości przy ul. O.. Trzeba mieć na uwadze, że w tym celu podjęli współpracę z tym samym architektem, z którym pracowali przy budowie nieruchomości przy ul. O.. Z sobie tylko znanych względów zaniechali tej inwestycji i po dwóch latach zdecydowali o sprzedaży nieruchomości (nota bene ze znaczącym zyskiem). Nieruchomość sprzedana została deweloperowi, który kontynuował inwestycję na tej nieruchomości. Co istotne, jak wynika z § 5 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z 23 maja 2006 r., rep. A [...] "W. S. i C. R. zrzekają się przysługujących im autorskich praw majątkowych i uzgodnień do wszelkich projektów opracowanych na rzecz Nieruchomości, wszelkich innych praw i roszczeń przysługujących im wobec tych projektów oraz oświadczają, że po zawarciu niniejszej umowy sprzedaży spółka pod firmą "P. " spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. wejdzie w te prawa i dokona stosownych rozliczeń z projektantem, na co A. O. w imieniu spółki pod firmą "P." spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. wyraża zgodę." W ocenie Sądu, powyższe ustalenia oceniane łącznie z wszystkimi pozostałymi okolicznościami sprawy pozwalało uznać, że Skarżący zamierzali prowadzić działalność inwestycyjną na spornej nieruchomości w zakresie dotyczącym budowy o charakterze deweloperskim, w przeciwnym bądź razie gdyby inwestycja miała dotyczyć wyłącznie domu prywatnego, nie doszłoby do przeniesienia praw autorskich do projektów opracowanych na rzecz nieruchomości w stosunku do dewelopera. W takiej sytuacji bowiem deweloper nie byłby zaineresowany takim (prywatnym) projektem. Jak wynika z nadesłanej przez dewelopera umowy zamierzał on kontynuować inwestycję na nieruchomości przy ul. H., zgodnie z projektem Skarżących, i dokonał jedynie adaptacji tego projektu. Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności, a także postawa Skarżących, którzy zasłaniając się niepamięcią nie wyjaśnili kwestii, dotyczącej projektu budowalnego dotyczącego tej inwestycji i przeniesienia prawa do tego projektu na dewelopera, pozwalała ocenić jako prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych, że również nieruchomość położna przy ul. H. służyła działalności gospodarczej, a nie celom mieszkaniowym (osobistym) Skarżących. Powyższa ocena była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Oceny tej Skarżący skutecznie nie podważyli. Ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/15, a wyciągnięte z nich wnioski nie są sprzeczne z oceną prawą wyrażoną w tym wyroku. Podsumowując, w ocenie Sądu, sama okoliczność, że ostatecznie Skarżący nie prowadzili na spornej nieruchomości takiego samego rodzaju czynności jak na nieruchomości przy ul. O., nie świadczy o tym, że sprzedaż tej nieruchomości nie nosi znamion działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważyły bowiem organy podatkowe ocena charakteru podejmowanych przez Skarżących czynności co do nieruchomości położnej przy ul. H. nie może być dokonywana w zupełnym oderwaniu od działalności Skarżących na przestrzeni 2003-2006, które to czynności niewątpliwie wypełniały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Działania Skarżących cechowała fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność czynności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, wyczerpujący definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie tak jak twierdzą Skarżący z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który to przepis wyraźnie uzależnia jego zastosowanie od spełnienia warunku, że odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. 4.4. Odnośnie sprzedaży lokali w budynku przy ul. O., na zasadzie związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/15 wskazać trzeba, że sprzedaż przez Skarżących lokali w budynku położonym przy ul. O. należało zakwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychód z tego tytułu jako uzyskany ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak też oceniły to organy podatkowe, a Skarżący powyższego nie kwestionowali. 4.5. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy wszystkie wydatki poniesione przez Skarżących w latach 2003-2005, a dotyczące zbywanych nieruchomości zostały przez organ podatkowy powiązane ze źródłem przychodu z 2005 r. i uwzględnione w rozliczaniu za ten rok. Koszty te uwzględniono w wysokości ponad 1 mln zł. W tym zakresie organ podatkowy wydał decyzję z 6 marca 2014 r., od której Skarżący nie wnieśli odwołania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że niemożliwe jest dwukrotne zaliczenie tych samych wydatków do kosztów podatkowych w decyzji za 2005 i za 2006 r. Zakaz dwukrotnego zaliczania tych samych wydatków do kosztów podatkowych należy traktować jako konsekwencję obowiązywania w systemie podatkowym zakazu podwójnego opodatkowywania tej samej podstawy opodatkowania. Sąd zauważa, że konkretny przychód i koszt ze względu na swe ekonomiczne cechy mogą być zdarzeniami występującymi wyłącznie jeden raz. Skoro dany przychód i koszt występują jednokrotnie to także w rachunku podatkowym mogą być uwzględniane jednokrotnie. Tym samym skoro sporne wydatki zostały już uwzględnione w decyzji za 2005r. (Skarżący powyższego nie kwestionowali), to dopóki decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, nie jest możliwe ponowne uwzględnienie tych wydatków w rozliczeniu za 2006 r. Oceny tej nie mogła zmienić argumentacja Skarżących, że koszty te jako bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2006 r. powinny być rozliczone wyłącznie w 2006 r. Argumenty te można by było uznać za zasadne, gdyby uwzględnienie wskazanych wydatków w 2006 r. nie skutkowało dwukrotnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. 4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.