II FSK 1693/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 820/18 w sprawie ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 8 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 820/18) uwzględnił skargę I. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że organ, wydając w kontrolowanej sprawie interpretację indywidualną, naruszył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez zarzucenie organowi, że naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej, nie wskazując - nie uzasadniając na czym ich naruszenie miało polegać; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że: - opisane, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędne jest stanowisko organu, iż wycofanie składnika majątkowego (nieruchomości) ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy Skarżącej, a następnie jego zwrot wspólnikom, spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.; - art. 14 ust. 1 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, przewidzianego w ww. art. 14 ust. 1, a więc przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak również zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Z motywów zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz treści skargi kasacyjnej wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej – tj. spółki jawnej. Powyższy problem prawny, na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lutego 2022 r., II FSK 1415/19; 2 lutego 2021 r., II FSK 2814/18; 18 grudnia 2020 r., II FSK 2296/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach. 3.3. Opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Innymi słowy, ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. Rozpatrując zatem kwestię zmniejszenia udziału w spółce jawnej należy zaznaczyć kwestię kluczową, że podmiot ten jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Sytuacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki jawnej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki jawnej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Również wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko organu, że otrzymanie przez Skarżącą częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie Skarżącej uzyskanie przychodu z tego właśnie źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: 1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne; 2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego; 3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006,s. 203-204). W rozpoznawanej sprawie przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. A zatem, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W świetle powyższego, jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy. 3.4. Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 14h O.p. poprzez niewskazanie w motywach wyroku na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest o tyle niezasadny, że art. 120 O.p. stanowi jedynie, że organy działają na podstawie przepisów prawa – wyraża zatem zasadę praworządności i legalizmu. Natomiast art. 14h O.p. zawiera odesłanie, w świetle którego art. 120 O.p. ma również zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym, biorąc pod uwagę istotę zasady legalizmu, każde naruszenie przepisów – w tym przypadku polegające na błędnej wykładni chociażby art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f – skutkować musi uchybieniem art. 120 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. Nie można zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "zaskarżona interpretacja naruszyła również art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p." (s. 9 uzasadnienia wyroku), naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.