II FSK 1415/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 726/18 w sprawie ze skargi F. B.V. z siedzibą w R. (Holandia) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.279.2017.2.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. B.V. z siedzibą w R. (Holandia) kwotę 360 (słownie:trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 726/18 ze skargi F. B.V. z siedzibą w R. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2017r., poz. 2343 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcja obniżenia wkładu w spółce osobowej polegająca na wypłacie środków pieniężnych jest operacją neutralną podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej, i w związku z tym efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawna lub osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki), podczas gdy faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy z praw majątkowych, i w zakresie opodatkowania zastosowanie znaleźć powinny ogólne zasady dotyczące przychodów i kosztów podatkowych, co wynika z faktu, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce i z pewnością nie może być zastosowany w tej sytuacji, nawet na zasadzie analogii, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu należy wskazać, że już w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 NSA stwierdził m.in., że "skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis". Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w cytowanym powyżej wyroku "przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a) u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach: z 22 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1471/12, z 30 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2046/12, z 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1212/13 (wszystkie publ. CBOSA). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. 3.3. Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się NSA w cytowanych powyżej orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do tez tych wyroków przy dokonywaniu kontroli instancyjnej orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo, z uwagi na możliwość zastosowania na drodze analogii art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafny. 3.4. Zgodzić się należy z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało przez ustawodawcę uregulowane wprost w ustawie podatkowej. Jak wskazano powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada wprost hipotezie wskazanej normy, gdyż zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki komandytowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej strony skarżącej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komplementariuszowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2021 r., co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosił się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komplementariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak argumentuje to podatkowy organ interpretacyjny, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komplementariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. 3.5. Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komplementariusza spółki komandytowej nie zostały przed 2022 r. w ustawie podatkowej wprost uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16 i powołana w nim literatura). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Powyższy przepis powinien wobec powyższego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, publ. CBOSA). 3.6. Z tych względów, prawidłowo WSA w Warszawie przyjął, że obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, będzie czynnością neutralną podatkowo w świetle zdarzenia pisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił. 3.7. Na marginesie odnosząc się do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej powołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1471/12 dotyczący tożsamości argumentacji jednakże w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wielokrotnie podkreślano, że przywołane w nich przepisy pozostają w swej treści zbieżne z mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie przepisami u.p.d.o.p. Tym samym poglądy wyrażony w wyrokach wydanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje co do zasady zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto wymaga podkreślenia, że legislator podatkowy począwszy od 1 stycznia 2022 r. zdecydował się na recypowanie wprost do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) u.p.d.o.p. stanowiska wyrażanego dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych i wyłączył z przychodów podatkowych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną także z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).