II SA/Go 62/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej - powołując się na art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – określanej dalej jako u.g.h.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – określanej dalej jako o.p. ), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U z 2015 r., poz. 990 ze zm. – określanej dalej jako u.s.c.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. znak [...], którą wymierzono K.N. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie "[...]", oznaczonym numerem [...] w kwocie 12.000,00 zł. Wynikający z akt administracyjnych stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco: W dniu [...] sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego, dokonując sprawdzenia przestrzegania przepisów u.g.h. w Punkcie Handlowo-Usługowym przy ul. [...], prowadzonym w ramach działalności gospodarczej przez K.N. pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "N", ul. [...], ujawnili podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do użycia dwa automaty do gier, w tym jeden o nazwie "[...]" nr [...]. W związku z poczynionymi ustaleniami funkcjonariusze celni dokonali oględzin automatu i przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na przeprowadzeniu na nim gier kontrolnych. Na tę okoliczność sporządzono protokół, z którego wynika, iż grający nie ma wpływu na układ znaków graficznych, prowadzona gra daje możliwość kumulacji wygranych punktów, ale jest ograniczona limitem czasu, po upływie którego punkty się kasowały, jednakże wrzucenie kolejnej monety powoduje, iż nowe punkty dodane zostają do ilości punktów z poprzedniej gry oraz czas pozostały z poprzedniej gry był dodawany do nowego czasu. Nadto w toku kontroli funkcjonariuszom celnym okazana została umowa o wspólnym przedsięwzięciu zawarta w dniu [...] maja 2011 r. we [...] pomiędzy K.N. a H sp. z o.o., a także umowa najmu z dnia [...] kwietnia 2011 r., zawarta pomiędzy A Spółką z o.o. a K.N.. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie do gier, dopuszczając w toku postępowania jako dowód wspominany protokół oględzin z dnia [...] sierpnia 2011 r., umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] maja 2011 r., umowę najmu z dnia [...] kwietnia 2011 r., a także opinię biegłego sądowego mgr. inż. R.R. z dnia [...] marca 2014r., uzyskaną w postępowaniu karnoskarbowym ( sygn. akt [...]). Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnik Urzędu Celnego, wspomnianej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i 91 u.g.h. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał na ustalenia kontroli utrwalone w protokole oględzin z dnia [...] sierpnia 2011 r., w szczególności wyniki eksperymentu procesowego wskazującego, iż gry urządzane na kontrolowanym automacie mają charakter losowy, a ich wynik nie zależy od zręczności grającego. Organ przytoczył przepisy wskazane w podstawie prawnej, wskazując , iż zgodnie z 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od jednego automatu podlega urządzający gry poza kasynem. Zdaniem organu I instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane automaty znajdowały się w lokalu strony na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] maja 2011 r., zawartej pomiędzy K.N. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a H sp. z o.o.. Umowa normowała zasady prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzania oferty dla klientów przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier zręcznościowych, należących do H sp. z o.o.. Zgodnie z tą umową wpłaty do urządzeń dokonane przez klientów stanowiły przychód K.N. jako Partnera I. Ten z kolei zobowiązał się do wypłacania ich właścicielowi, tzn. spółce H jako Partnerowi II, opłaty ryczałtowej w wysokości 1.500 zł miesięcznie za jedno urządzenie. Mając na uwadze treść zawartej pomiędzy przedsiębiorcami umowy organ I instancji stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na wskazanych wyżej urządzeniach i osiągającym korzyści jest zarówno właściciel automatów, jak i K.N.. Wskazując na zbieżne ze sobą ustalenia eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz ustalenia ekspertyzy biegłego, wskazujące na to, iż opisane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. organ uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego K.N. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganej przepisem art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204, s. 37, ze zm.- określanej dalej jako dyrektywa 98/34/WE ) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które są bezskuteczne i w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (określanej dalej w skrócie jako TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. nie mogły być podstawą wymierzania kar; tym samym postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p., w sposób budzący wątpliwości strony; II. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; III. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; IV. art. 121 § 1 o.p., wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionych wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnych urządzeniach jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; V. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pobieżne odniesienie się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznych z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr. hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; VI. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ w pobieżnym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznych z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr. hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji; VII. art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sadowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy; VIII. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; IX. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.- określanej dalej jako k.k.s.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; X. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność jego zgodności z powołanym wyżej przepisem. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniósł o przeprowadzenie jako dowodów w sprawie szeregu opinii technicznych biegłych sądowych, sporządzonych we wskazanych sprawach celnych oraz karnoskarbowych. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia dwóch kwestii, tzn. czy gra na opisanym urządzeniu jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., jak ustalił to organ pierwszej instancji. Po ustaleniu tego faktu rozstrzygnięciu podlegać powinno drugie zagadnienie dotyczące zasadności nałożenia kary pieniężnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przesłanką do wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na opisanym wyżej automacie było stwierdzenie użytkowania go poza kasynem gry oraz bez posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak też ustalenie, w oparciu o wyniki kontroli oraz ekspertyzę sporządzoną do sprawy [...] przez biegłego sądowego z dziedziny informatyki i telekomunikacji oraz gier na automatach, iż użytkowany przez stronę automat stanowi typowy automat do gry, spełniający wymogi z art. 2 ust. 5 u.g.h. bowiem jego wyposażenie umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, rozgrywane na nim gry mają charakter losowy, ponieważ gracz nie ma wpływu na wynik gry, ponadto automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych, gdyż wygrane punkty uzyskane w grach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział grze. Zważywszy na fakt, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", organ podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012, iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gra "ma charakter losowy" jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Gra ma charakter "losowy" a nie "zręcznościowy", ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, bowiem bębny zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza. W konsekwencji organ uznał za prawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż sporny automat jest automatem w rozumieniu u.g.h. Organ II instancji uznał, że wobec uznania spornego automatu za automat do gry w rozumieniu u.g.h. i bezspornym użytkowaniu ich poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia, zaistniała przesłanka do nałożenia przez Naczelnika Urzędu Celnego na stronę kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. w kwocie 12.000 zł. Strona ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane ustawą przepisy tj. art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. Zatem bezspornie jej działanie wyczerpało dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co potwierdza powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnośnie konieczności wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte m.in. w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Bd 493/15, że niewłaściwe byłoby w sprawie stosowanie kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., tj. w postaci 100% przychodu, skoro automat używany był nielegalnie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny oraz prawidłowo oceniony. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Celnego był w posiadaniu opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym mgr. inż. R.R., wydanej w sprawie o sygn. akt [...] w oparciu o przeprowadzone badanie konkretnego, będącego przedmiotem sporu automatu. Natomiast przedkładane przez stronę dokumenty, tj. opinie i ekspertyzy prawne oraz opinie biegłych zostały poddane swobodnej ocenie dowodowej na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z orzecznictwem organ podatkowy nie jest związany ich treścią, zwłaszcza opinią prywatną. Może ją przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej jednoznacznie potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż gry na przedmiotowych urządzeniach są grami losowymi zgodnymi z normą art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ nie uwzględnił zarzutu braku zgodności z przepisami prawa przeprowadzonego eksperymentu w postaci gier kontrolnych na badanych urządzeniach wskazując, iż funkcjonariuszy celnych upoważniała do tego norma wynikająca z art. 30 ust. 2 pkt 13 u.s.c. oraz przepisy u.g.h. Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji u.g.h. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w systemie prawnym przepisy prawa. Nie uchwalono jak dotąd żadnego przepisu prawa, który uchylałby przepisy u.g.h., na podstawie których zapadła zaskarżona decyzja. Dopóki zaś przepis prawny nie zostanie uchylony, to ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. Również to, że przepisy przedmiotowej ustawy bezpośrednio dotyczą strony i jej działalności w charakterze zakazów, nie może oznaczać, iż jest on nieskuteczny i nieobowiązujący. Zdaniem organu słuszność tego poglądu potwierdzają liczne, przytoczone w uzasadnieniu decyzji, orzeczenia sądów i Trybunałów, m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w dniu 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 oraz orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-303/13. Dodatkowo organ podkreślił, iż w dniu 3 września 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h. (Dz. U. poz. 1201), która została notyfikowana. Ustawodawca w art. 1 pkt 7 tej ustawy, nadał nowe brzmienie przepisowi art. 14 u.g.h., który to zapis nadal utrzymuje zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie został zakwestionowany przez Komisję Europejską w procesie notyfikacji. Na powyższą decyzję K.N., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: I. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 us.1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust.1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; II. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zwarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., bowiem z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona w nim dolegliwość, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; III. art. 122 w zw. z art 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; IV. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; V. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; VI. art. 121 § 1 o.p., wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionych wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnych urządzeniach jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; VII. art. 121 § 2 oraz art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; VIII. art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M.C. oraz S.P., a także opinii technicznych B.B. i Z.K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; IX. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr. hab. J.K. z dnia [...] maja 2011 r.; X. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nieobjętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; XI. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; XII. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli z dnia [...] marca 2011r., przeprowadzonej przez Urząd Celny w Sklepie [...] w analogicznej sprawie na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy, gdyż "wynik zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy celni w Kaliszu dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego, a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II SA/Go 62/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialną decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. ) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Odnosząc się do pierwszych z trzech podniesionych zarzutów oraz związanych z nimi motywów skargi dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiącego – zdaniem strony skarżącej – łącznie z art. 14 ust. 1 u.g.h. przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Powiększony skład NSA stwierdzłi w niej, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". W uchwale tej przesądzone zostało zatem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz brak jego notyfikacji Komisji Europejskiej. W tezie drugiej uchwały skład powiększony NSA przesądził o prawidłowej podstawie prawnej wymierzenia kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, wskazując iż pozostaje nią przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, a w konsekwencji i ust. 2 pkt 2 u.g.h., bez względu na to, czy podmiot urządzający gry legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – a od [...] lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Rozważając w uzasadnieniu kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., NSA uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh NSA zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h. W niniejszej sprawie istotne było to, iż w świetle powoływanej uchwały nieuzasadnione pozostawały podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała ma w niniejszej sprawie charakter wiążący, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować ( por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 ). Z uwagi na brak argumentów przemawiających przeciwko stanowisku wyrażonemu w uchwale, a tym samym na związanie sądu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy treść powołanej uchwały przesądziła zatem kwestię nietechnicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej u.g.h. oraz podleganie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. także osoby fizycznej jako urządzającego gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. W odniesieniu do tej drugiej kwestii wskazać należy, że z treści przywołanego przepisu wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się on do wszystkich podmiotów, a więc zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi zmierzających do podważenia dokonanej przez organy kwalifikacji prawnej spornych urządzeń jako automatów do gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. (zarzuty V-VII) zauważyć należy, iż zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie ( por. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że uruchomienie gry na badanym urządzeniu następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Cecha gier urządzanych na badanym urządzeniu była zatem ich odpłatność. Gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik, tzn. ile punktów uzyska. Uzyskiwana wygrana punktowa, umożliwiająca dalszą grę bez uiszczenia należności za nową grę, nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Skoro aktywność gracza sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, to nie można przyjąć, że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności, to niewątpliwie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 u.g.h. W przypadku gier prowadzonych na automacie, którego dotyczy niniejsza sprawa, ustalono, że grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu przyciskiem Start/Stop nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). Aktywność grającego w tym zakresie sprowadza się jedynie do naciśnięcia przycisku Start/Stop, który daje impuls do zatrzymania obracających się bębnów, ale ze względu na dużą ich szybkość nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli w chwili ich zatrzymania. Ponadto zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza Start/Stop, ale następuje stopniowe ich zwolnienie trwające około 0,5 sekundy. Gracz nie jest zatem w stanie sam zadecydować o określonym wyniku gry. To powoduje, że takiej gry nie można uznać za grę zręcznościową. Ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Nie wykazał ona bowiem, w jaki sposób gracz może mieć wpływ na wynik gry. Ponadto wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Uzyskana w postępowaniu karnoskarbowym opinia biegłego potwierdziła ustalenia eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w odniesieniu do charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i ich kwalifikację z art. 2 ust. 5 u.g.h. Z tego względu ustalenia organów w tym zakresie należało uznać za prawidłowe. Za niezasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Przywołana zasada nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. (oznaczony w skardze jako zarzut IV), należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz.U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742), w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ze względu na art. 107 § 4 k.k.s. i odpowiedzialność karną tym przepisem określoną. Nie dostrzegając naruszenia przepisów Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z zasadą proporcjonalności – tzn. proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie TK zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z o.o. spółka akcyjna). W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy, że pojęcie "urządzanie" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981.) urządzić to m.in. "zorganizować jakieś przedsięwzięcie", itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W świetle okoliczności niniejszej sprawy za w pełni zasadne i prawidłowe należy uznać poczynione przez organy ustalenia, w myśl których skarżący został uznany za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Za taką kwalifikacją prawną przemawia treść umowy łączącej skarżącego (zwanego w umowie Partnerem I) z H sp. z o.o. będącą właścicielem urządzeń (zwaną w umowie Partnerem II). Chodzi mianowicie o umowę z dnia [...] maja 2011 r. o wspólnym przedsięwzięciu, której postanowienia przewidywały wspólną eksploatację automatów, co w zamierzeniu kontrahentów miało m.in. rozszerzyć zakres oferty skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także podział zysków ze wspólnej eksploatacji urządzeń polegający na tym, iż skarżący (Partner I) zobowiązywał się do uiszczania na rzecz Spółki (Partnera II) opłaty ryczałtowej w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Skarżący zobowiązał się także do współpracy w zakresie serwisu urządzeń, jak również sprawowania przez siebie samodzielnej opieki nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, dbania o ich czystość, właściwe wyeksponowanie i atrakcyjny wygląd. Treść umowy świadczy zatem o daleko idącym zaangażowaniu skarżącego we wspólne, prowadzone w ramach zawartego porozumienia, urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego odzwierciedleniem było m.in. to, iż dochód skarżącego z tego tytułu był bezpośrednio uzależniony od powodzenia opisanego przedsięwzięcia. Odnośnie opinii prawnych przedłożonych przez skarżącego, sporządzonych przez inż. J.K., Z.K., B.B., prof. M.C., prof. S.P. (do których odwołano się w zarzucie VIII), zauważyć z kolei należy, że dowody te przedłożone na etapie postępowania odwoławczego zostały poddane ocenie przez organ II instancji. Dlatego nie można zarzucić organowi, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i że nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 210 § 4 o.p., w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Podzielić należy pogląd, że opinie te, choć wskazywały na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawierały jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazały w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego nie pozbawia bowiem takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy, poparty badaniami biegłego potwierdzał, że na spornym automacie zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku Start/Stop i obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli po ponownym naciśnięciu tego przycisku oraz wynik zależny całkowicie od przypadku). Natomiast przedstawione przez skarżącego opinie techniczne są dokumentami, które dotyczą innego urządzenia i organ nie miał możliwości weryfikacji, czy istotnie jest ono tożsame z kwestionowanymi w niniejszej sprawie, a co do których poczynił własne ustalenia, oparte na dwóch dowodach (eksperyment i opinia biegłego), których ustalenia były zbieżne i wzajemnie się uzupełniały. Poza tym opinia J.K. i M.C. ogranicza się jedynie do zaprezentowania stanowiska, że gry na spornych automatach nie służą do gier hazardowych, nie są grami losowymi, a ich wynik zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W opinii nie wskazano jednak żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia. Przedstawiony opis gry jest ogólnikowy i nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry, wskazujących na ich zręcznościowy charakter. Natomiast S.P. twierdzi, że niezmienność algorytmu tworzy logiczną granicę pomiędzy losowością a zręcznością, rozumianą jako możliwość przewidzenia wyniku gry przez potencjalnego gracza, stąd grający na automacie ma możliwość zatrzymania bębnów w odpowiedniej konfiguracji, nawet gdy nie jest w stanie rozpoznać symboli w momencie naciśnięcia przycisku Start/Stop. Tymczasem autor opinii pominął, że użytkownik gry musiałby znać algorytm gry, czyli kolejność oraz układ wszystkich następujących po sobie znaków graficznych i symboli bębnach, jak również bębny te powinny obracać się w tempie dostosowanym do ludzkiej percepcji. W opisywanym przypadku warunki te nie zostały spełnione. Dlatego trafnie organ odmówił wiarygodności opiniom przedstawionym przez skarżącego, gdyż pozostają one w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób niezależny od zręczności grającego). Dlatego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał bez koncesji gry na automatach, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. Ustaleń tych nie mogły w przekonujący sposób podważyć przedłożone przez skarżącego dokumenty, które choć podkreślały zręcznościowy charakter urządzanych gier, to nie pozwoliły na wykluczenie ich losowego charakteru, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć. Nadto organ nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie wówczas, gdy nie ma możliwości weryfikacji, w jakim zakresie odnosi się ona do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Nie można także oczekiwać od organu, że będzie on podejmował działania mające na celu obalenie dokonanych przez siebie ustaleń w sytuacji, gdy nie pozostawiają one żadnych wątpliwości. Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż jak wynika z przedstawionych rozważań, brak było wiarygodnych podstaw pozwalających na uznanie badanego automatu za urządzenie do gier o charakterze zręcznościowym, powyższe okoliczności czynią niezasadnym również dziesiąty z zarzutów skargi, zmierzający do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie błędnie zastosowano art. 89 u.g.h. do sytuacji, w której gry były urządzane na automacie mających zdaniem strony charakter zręcznościowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego R.R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego (zarzut IX), należy zaakcentować, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R.R.. Kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 u.s.c. i jej zadaniem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawę ustaleń stanowił eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R.R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 o.p., niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Opinia biegłego R.R. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 k.p.k. oraz 200 § 2 k.p.a. i miała na celu stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego automatu, do czego było potrzebne posiadanie wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu, taki materiał dowodowy okazał się wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu w niniejszej sprawie i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 o.p. oraz innymi zasadami postępowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo również ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który to materiał wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Zebrane dowody potwierdziły też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. W konsekwencji, trafnie organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji w związku z art. 89 ustawy i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. (zarzut XI skargi), wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Jednocześnie przeprowadzona ocena potwierdziła, że w kontrolowanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 2 u.g.h. i wobec tego uznać należało, że na ich podstawie prawidłowo nałożona została na skarżącego kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 12.000 zł. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem (zarzut XII), należy zgodzić się z poglądem przedstawionym przez NSA wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14; z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 i z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1602/15), że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie można pominąć unormowań zawartych w u.s.c. W ustawie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 – powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się nadto wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, także w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy, w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Końcowo, wobec faktu złożenia przez pełnomocnika spółki wniosku dowodowego, zauważyć należy, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd w trybie powołanego przepisu jest zatem dopuszczalne w razie spełnienia dwóch warunków, z których pierwszym jest brak możliwości rozstrzygnięcia istniejących w sprawie istotnych wątpliwości. Wskazywany przez skarżącego dowód nie był konieczny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przekonaniu Sądu, na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie charakteru spornego automatu nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dołączonego do skargi protokołu z kontroli, która nie dotyczyła automatu, który był przedmiotem niniejszego postępowania. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób stronniczy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. W ustalonym prawidłowo stanie faktycznym Sąd uznał zatem, że organ zasadnie zastosował omówione powyżej przepisy u.g.h., co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.