II FSK 2083/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 23/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz F. S.A. z siedzibą w S. kwotę 193.617 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 12.03.2019 r. o sygn. I SA/Kr 23/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 5.11.2018 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) w związku z art. 14 § 4 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) oraz w związku z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.), polegającą na przyjęciu, że potrącenie wzajemnych wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nie można traktować jako wniesienia wkładu pieniężnego i w konsekwencji objęte w ten sposób udziały w podwyższonym kapitale zakładowym stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podczas gdy fakt potrącenia wzajemnych wierzytelności, zastępujący wpłatę gotówki lub posłużenie się przelewem bankowym, nie zmienia pieniężnego charakteru wkładu, a tym samym wniesienie wkładu pieniężnego nie spowodowało powstania po stronie skarżącej przychodu na mocy ww. przepisu; - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że rozliczenie dokonane pomiędzy skarżącą a N. spol. s.r.o. (dalej: N.) polegające na potrąceniu umownym przysługującej skarżącej wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością N. z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, należy traktować jako wniesienie wkładu niepieniężnego, w związku czym skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód; - błędną wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wartość wierzytelności, która uległa potrąceniu z wierzytelnością z tytułu zapłaty ceny w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do wierzytelności własnej skarżącej wobec N., która stanowiła wydatek immanentnie związany z wniesieniem przedmiotu wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego i powinna stanowić koszt uzyskania przychodów; - niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) polegające na uznaniu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy zasada ta powinna była znaleźć zastosowanie w stosunku do: (i) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 § 4 k.s.h., w sytuacji gdy występują niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne dotyczące ich wykładni, z uwagi na brak definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" w przepisach prawa handlowego, czego wyrazem jest niejednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz rozbieżności w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach przepisów prawa podatkowego w okresie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego N.; (ii) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z rozbieżnym rozumieniem przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe znaczenia słowa "nabycie" w kontekście składników majątkowych podatnika, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i art. 180 § 1 oraz w związku z art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia przez Naczelnika zasady swobodnej oceny dowodów, polegającego na pominięciu znaczenia przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, w tym m.in. odpisu z czeskiego rejestru przedsiębiorców N. zawierającego wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, sporządzonej w formie aktu notarialnego z 2.03.2012 r., podczas gdy dokumenty te potwierdzają, iż podwyższenie kapitału zakładowego N. nastąpiło przez wniesienie wkładu pieniężnego i jednocześnie, jako sporządzone przez czeskie organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) polegające na przyjęciu, że Naczelnik nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie naruszył zasady demokratycznego państwa prawa, podczas gdy skarżąca stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych, istniejącej w momencie objęcia udziałów w N., zgodnie z którą dokonanie potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki prowadzi do wniesienia wkładu pieniężnego, a w konsekwencji skarżąca miała prawo oczekiwać, że dokonana kwalifikacja prawna wkładu jest prawidłowa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Skarżąca pismem z 14.08.2019 r. przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Zasadnicza kwestia sporna, wokół której oscylują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy można pominąć, jaki wkład został zarejestrowany zgodnie z prawem handlowym państwa siedziby spółki, do której został wniesiony. Innymi słowy, czy istnieją podstawy prawne do przyjęcia w stanie faktycznym sprawy, że spółka nie wniosła wkładu pieniężnego, lecz dokonała aportu wierzytelności i do tego zdarzenia należy zastosować skutki podatkowe z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Trafnie zauważa skarżąca, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w podobnej sprawie zakończonej wyrokiem z 25.09.2019 r., II FSK 3116/17. Wydany on został wobec podatnika, będącego wspólnikiem spółki czeskiej. Podobnie jak w przypadku skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez wzajemne potrącenie zobowiązania z tytułu pożyczek z zobowiązaniem wpłaty na kapitał zakładowy, a przedmiotowe czynności były udokumentowane stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników oraz wpisem do czeskiego rejestru handlowego. Rozstrzygając niniejszą sprawę, skład Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację wyrażone w ww. wyroku NSA. W polskiej praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki (np. tak jak w konkretnym przypadku z tytułu pożyczek), wierzytelności te w konsekwencji ulegają umorzeniu. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem w tym przypadku jest umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W ten sposób dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności (tzw. nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Mimo że faktycznie zastosowanie mają dwa rożne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu - w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same. Obie transakcje są dla niej neutralne, odmiennie jednak kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podmiotu wnoszącego wkład, a mianowicie skutki podatkowe są uzależnione od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny czy niepieniężny. W przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport posiada przychód, którym jest zasadniczo nominalna wartość objętych w zamian udziałów lub akcji, natomiast koszt jest rożnie definiowany w zależności od rodzaju wnoszonego składnika (np. środek trwały podlegający lub nie amortyzacji, udziały i akcje nabyte za gotówkę lub aport, wierzytelności). Wniesienie wkładu pieniężnego jest natomiast neutralne podatkowo dla spółki i dla wspólnika. Przychody otrzymane przez spółkę na utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych spółki, natomiast wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie udziałów nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów aż do momentu zbycia tych udziałów. W rozpatrywanej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. daje podstawy do nadania pojęciu "wkład niepieniężny" innego znaczenia niż to, które funkcjonuje w prawie handlowym. Trzeba zauważyć, co akcentuje zarówno skarżąca, jak i organy podatkowe oraz WSA w Krakowie, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy innych ustaw podatkowych nie definiują tego terminu. Brak jest zatem wyraźnie ustanowionej normy prawnej, która pozwalałaby na szczególne, "podatkowe" rozumienie pojęcia wkładu niepieniężnego. Stosując art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przy ustalaniu znaczenia pojęcia "wkład niepieniężny" oraz "wkład pieniężny" konieczne jest odwołanie się do znaczenia, jakie terminom tym nadaje prawo handlowe. W orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym ostatecznie ukształtował się dominujący pogląd, że jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem rozliczanym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki powinien być potraktowany jako niepieniężny w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z 12.06.2019 r., II FSK 2490/17 oraz cytowane tam orzecznictwo). Wskazuje się w tymże orzecznictwie, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Pozostaje w związku z tym ocenić, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy można było pominąć, jak uczyniły to z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. organ podatkowy oraz WSA w Krakowie, jaki wkład został zarejestrowany zgodnie z prawem handlowym państwa siedziby spółki, do której został wniesiony. Organ podatkowy powinien ocenić przedłożone przez skarżącą dowody wskazujące na charakter wniesionego wkładu. Nie można uprzedzać wyników tej oceny. Należy w każdym razie podzielić pogląd, że nieprawidłowe jest odwołanie się do polskiego prawa i polskiej doktryny prawa handlowego dla uzasadnienia tezy, że do spółki zależnej czeskiej został wniesiony aport i dla tej czynności należy określić skutki podatkowe. Z tego względu rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne. 6.3. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Krakowie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 o.p.