II FSK 2490/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 57/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 57/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę F. Sp. z o. o. w N. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej "u.p.d.o.p.". Zagadnienie to powstało w związku objęciem przez Spółkę w 2013 r. udziałów w zagranicznych spółkach powiązanych: hiszpańskiej i węgierskiej, i uznaniem przez organy podatkowe, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 4.487.437 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w zagranicznych spółkach powiązanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Natomiast w ocenie skarżącej wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wskazywała uchwała wspólników Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych – dalej "k.s.h." - nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym art. 151 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania do wszystkich istotnych elementów argumentacji, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, a to pominięcie przy rozstrzygnięciu: - przytoczonych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego uznających za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały ma charakter wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduję treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, - przedłożonej opinii uznanego autorytetu, tj. prof. S. S., - zarzutów wskazanych w pkt VI petitum skargi, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu nierespektowania w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy przez tut. organ podatkowy normy prawnej i regulacji wynikających z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego – dalej "k.p.c." w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 k.p.c. i art. 1145 k.p.c., poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów i tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji i pominął normę prawną wynikającą z art. 365 k.p.c.; 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy: - organ, a w ślad za nim orzekający w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wprost przyznaje, że pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w ustawie u.p.d.o.p., ani też w k.s.h., - na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej, tzw. konwersji wierzytelności na udziały w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - w okresie w którym Spółka dokonywała czynności podwyższenia kapitału zakładowego i obejmowała udziały (2013 r.) przeważający był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale (wola wspólników) jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, - dokonując analizy i weryfikacji zapadłych w kontekście przedmiotowego zagadnienia orzeczeń, ale również wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacji prawa podatkowego z całą pewnością należy stwierdzić, że mieliśmy/mamy do czynienia z obiektywnie istniejącymi wątpliwościami co do treści (wykładni) przepisu prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który zawiera w swej treści wprost określenie "wkład niepieniężny" i którego prawidłowe odkodowanie jest elementem podatkowo twórczym - skoro w odniesieniu do tego samego przepisu prawnego prezentowane były w orzecznictwie przeciwstawne stanowiska; 4. prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 § 4 k.s.h. poprzez: - jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółek FA. SL i FB. Kft w zamian za aport (wkład niepieniężny), gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika F. sp. z o.o. było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z obrad zgromadzenia wspólników, - błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały - w wariancie, w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych, rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem), dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - determinuje (definiuje) czy transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny, gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymaga zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania; 5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 217 Konstytucji, jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez Spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przeważający był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, co nie licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa które budują m. in. organy podatkowe; 6. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii prof. S. S. jako dowodu uzupełniającego; 7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca sformułowała postulat wystąpienia w trybie art.193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Ustawą Zasadniczą art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). 3. Pismem z 17 maja 2019 r. Fundacja P. (dalej "Fundacja") wystąpiła z wnioskiem o dopuszczenie jej na podstawie art.33 § 2 p.p.s.a. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika. 4. W piśmie procesowym z 22 maja 2019 r. skarżąca potrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, powołała się dla jego wsparcia na orzeczenia sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje prawa podatkowego oraz dołączyła ekspertyzę prawną. Ponadto wskazała, że w opinii Spółki do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA powinny być przedstawione kwestie: "Czy konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej (Skarżącej) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej – dłużnika tej wierzytelności, rodziło po stronie Skarżącej przychód podatkowy, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli nowo powstałe udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych Skarżącej i spółki zależnej ? Jeśli po stronie Skarżącej powstał przychód, to czy miała ona prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w jakiej wysokości ?". 5. Na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił dopuszczenia Fundacji do udziału w sprawie w charakterze uczestnika. Skarżąca wycofała wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca podważa zasadniczo prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego, przyjętej następnie za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji i wyznaczającej ramy prawne dla procesu subsumpcji. W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 6.3. Z racji podjętej na etapie postępowania kasacyjnego inicjatywy procesowej i jej rodzaju, w pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, co legło u podstaw oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanego w pkt. 3 wniosku Fundacji o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika. Otóż przywołany we wniosku tejże Fundacji przepis art. 33 § 2 p.p.s.a. daje możliwość Sądowi m.in. dopuszczenia do udziału w charakterze uczestnika organizacji społecznej. Zgodnie z jego brzmieniem udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Z kolei art. 25 § 4 p.p.s.a. przyznaje zdolność sądową organizacjom społecznym, choćby nie posiadały one osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób. Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając walory udziału czynnika społecznego w procesie sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej, potwierdza eksponowaną w orzecznictwie sądowym konieczność ścisłej interpretacji art. 33 § 2 i art. 25 § 4 p.p.s.a. (zob. np. postanowienie NSA z 9 stycznia 2019 r., I GSK 1010/16 – dostępne na www.orzeczeia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w składzie 7 sędziów w postanowieniu z 28 września 2009 r., sygn. akt II GZ 55/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz postanowieniu z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II OZ 1011/99 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) , w którym wskazano, że rozpoznając na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a. wniosek o dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w sprawie dotyczącej innego podmiotu – sąd administracyjny powinien badać, czy udział ten niezależnie od postanowień statutu takiej organizacji służy zapewnieniu kontroli społecznej postępowania. Przy stosowaniu tego przepisu konieczne jest uwzględnianie, czy udział organizacji społecznej w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu sprzyja właściwej realizacji sądowej kontroli administracji i czy realizuje cel publiczny, dla którego organizacja została powołana. Udział organizacji społecznej w sprawie innych osób nie może służyć interesom samej organizacji lub jej członków, lecz musi odpowiadać wymaganiom racjonalnie pojmowanej kontroli społecznej nad postępowaniem administracyjnym w sprawach indywidualnych i działaniami administracji (zob. też postanowienie NSA z 29 kwietnia 2013 r., II FZ 174/13 - dostępne na www.orzeczeia.nsa.gov.pl oraz M. Niezgódka-Medek [w] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018). Wymóg art. 33 § 2 p.p.s.a. dotyczący "statutowej działalności" organizacji społecznej, konieczny dla ustalenia, iż działalność ta dotyczy interesów prawnych innych osób, winien się mieścić w zakresie celów statutowych i powinien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że działalności takiej nie można domniemywać z ogólnych zapisów określających cel organizacji społecznej (por. post. NSA z 17 października 2012 r. sygn. akt II OZ 864/12, Lex nr 1270309). Podkreśla się przy tym, że na gruncie art. 33 § 2 p.p.s.a. nie wystarczy samo proste zestawienie zakresu działalności statutowej organizacji społecznej z przedmiotem sprawy administracyjnej. W niniejszej sprawie Fundacja na poparcie wniosku o dopuszczenie do udziału w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. wskazując, że sprawa dotyczy zakresowej statutowej działalności, odwołała się do postanowień § 6 pkt. 1, 4 i 5 Statutu. Przepisy te obejmują cele Fundacji. I tak jest to: promowanie i podejmowanie działań na rzecz rozwoju gospodarczego Polski (§ 6 pkt 1), prowadzenie działalności na rzecz promowania przedsiębiorczości oraz aktywizacji zawodowej i życiowej (§ 6 pkt 4) oraz rozwijanie i umacnianie postaw nastawionych na aktywne współdziałanie w rozwoju społeczeństwa obywatelskiego (§ 6 pkt 5). Dodatkowo Fundacja wskazała na opisany w § 9 pkt 6 Statutu zakres jej działalności obejmujący promocję i wspieranie organizacji, przedsiębiorców, i instytucji wspierających rozwój przedsiębiorczości i wiedzy ekonomicznej oraz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w Polsce. Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszej indywidualnej sprawy podatkowej – określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa nie dotyczy zakresu statutowej działalności tejże Fundacji. Tak określony zakres działalności statutowej nie uwzględnia charakteru rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż w żadnym razie nie obejmuje problematyki będącej przedmiotem tej konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. W Statucie Fundacji nigdzie jako cel działania, czy zakres działalności nie zostały wskazane kwestie związane z problematyką podatkową objętą przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej. W złożonym wniosku Fundacja nie wykazała merytorycznego powiązania przedmiotu postępowania podatkowego z celami i zakresem jej działalności (por. postanowienie NSA z 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OZ 679/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapisy Statutu, w takim ujęciu jak przedstawia to Fundacja w złożonym wniosku, legitymowałyby ją do występowania w charakterze uczestnika we wszystkich sprawach sądowoadministracyjnych, niezależnie od ich przedmiotu, co w sposób oczywisty nie odpowiada celowi regulacji zawartej w art. 33 § 2 p.p.s.a. W art. 25 § 4 p.p.s.a., do którego odsyła art. 33 § 2 tej ustawy, mowa jest o statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów innych osób. Tak więc ta statutowa działalność musi mieć swój zdefiniowany przedmiot, nie polegający jedynie na reprezentowaniu interesów prawnych innych osób. Zatem ta statutowa działalność musi mieć konkretnie określony zakres, który będzie obejmował przedmiot danej sprawy sądowoadministracyjnej (por. też postanowienie NSA z 5 listopada 2012 r. sygn. akt II FZ 827/12, czy z 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FZ 174/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 25 § 4 p.p.s.a. 6.4. Całościowa analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia doprowadza do wniosku, że po pierwsze skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie wskazuje, że objęcie udziałów zarówno w spółce hiszpańskiej, jak i węgierskiej, nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Po drugie, przy innej ocenie tego zdarzenia gospodarczego, jakiej to dokonały w sprawie organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, podważa prawidłowość wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., uznając, że również konwersja wierzytelności na udziały stanowi przejaw objęcia udziałów za wkład pieniężny. Po trzecie, dopuszczając nawet niepodzielenie zaprezentowanej przez Spółkę wykładni tego przepisu, wywodzi że prawidłowa wykładnia przepisu art.15 ust.1j w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. doprowadza do wniosku, co do możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu. Zarówno przy tym w przypadku drugim, jak i trzecim, wsparciem dla prezentowanej przez skarżącą wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego ma być wyrażona w art.2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario. Po czwarte w końcu, skarżąca podważa prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Inaczej rzecz ujmując zarzuty natury procesowej, jak i materialnej, nakierowane zostały na wykazanie, że objęcie przez skarżącą udziałów nie skutkowało uzyskaniem przychodu, a nawet jeśli już, to należy uwzględnić koszty tego przysporzenia. Uwzględniając powyższą konstrukcję skargi kasacyjnej i gradację postawionych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w tej kolejności odniesie się też do ich zasadności. 6.4.1. Nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut odwołujący się do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.3 § 1 p.p.s.a., art.133 i art.134 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art.194 Ordynacji podatkowej oraz art.365 i art.1145 k.p.c. poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Po pierwsze, zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów powinien być powiązany z art.191 Ordynacji podatkowej, czego skarżąca nie uczyniła. Z kolei w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut nie dostarczył żadnych argumentów na jego poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków Sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niejako niezadowolenie, że Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. W istocie więc skarżąca polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżąca nie wskazywała. Z przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych. Po drugie, skarżąca odwołując się do naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej oraz art.365 i art.1145 k.p.c., w kontekście pominięcia orzeczeń sądu rejestrowego, nie uwzględnia, że orzeczenia te nie mogły przesądzać o kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzenia objęcia przez skarżącą nowych udziałów w spółkach powiązanych. Orzeczenia te dosłownie potwierdzały tylko fakt podwyższenia kapitału zakładowego w sposób opisany w uchwałach oraz objęcia nowych udziałów przez skarżącą i pokrycia ich "w formie pieniężnej, a zapłata nastąpi w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności". W kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej jego oceny, która w skardze kasacyjnej nie została podważona, oraz okoliczności niespornej, że do objęcia przez skarżącą nowych udziałów doszło poprzez konwersję wierzytelności, orzeczenia sądów rejestrowych w żadnej mierze nie mogły wpłynąć na ustalenia w jaki sposób doszło do objęcia przedmiotowych udziałów. W tym miejscu podkreślić także należy, że o ile prawomocny wyrok sądu powszechnego wiąże również inne sądy i organy, to stan tego związania ograniczony jest jedynie do treści sentencji orzeczenia, a nie do wyrażonych w tym orzeczeniu poglądów prawnych motywów i ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, jeżeli skarżąca zarzuca dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, to koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza lakonicznego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej doprowadza do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych tylko ich materialnoprawną kwalifikację, jakoby objęcie przedmiotowych udziałów nie nastąpiło za wkład pieniężny. 6.4.2. Zasadniczą i sporną kwestią w niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w szczególności pojęcia - "wkład niepieniężny". Stosownie do brzmienia tego przepisu przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, konwersja wierzytelności na udziały, w postaci kompensaty wzajemnych wierzytelności ma postać wnoszonego wkładu pieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Należy odnotować, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (i pieniężnego). Pojęcie to występuje w przepisach K.s.h., które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek. Jako przykład podać można wyrażony w art. 158 § 1 K.s.h. obowiązek określenia w umowie spółki przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika go wnoszącego, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów bądź sformułowany w art. 175 § 1 K.s.h. obowiązek pokrycia przez zarząd i wspólnika wnoszącego aport brakującej wartości wkładów w przypadku, gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki. Bez wątpienia zatem pojęcia wkładu niepieniężnego i pieniężnego wywodzą się z prawa handlowego. Przepisy te nie określają przy tym, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak to wyjaśnił NSA w wyroku z 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Sama skarżąca, co podkreśla w skardze kasacyjnej, zdaje sobie sprawę jak w orzecznictwie postrzega się tę kwestię. Potwierdzenia dla swego stanowiska poszukuje natomiast w innych orzeczeniach sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach podatkowych, które to przeważały jej zdaniem w 2013 r. oraz w konieczności realizowania zasady in dubio pro tributario. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również taka argumentacja nie może podważyć przyjętej w sprawie wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Otóż po pierwsze należy wskazać, że funkcja ochronna indywidualnej interpretacji nie rozciąga się na podmioty nie będące adresatem takiej interpretacji, a skarżąca nie zrealizowała własnej inicjatywy w kontekście uzyskania ochrony interpretacyjnej. Po drugie, niewątpliwie mogła dla potwierdzenia swego stanowiska, co do wykładni spornego przepisu powoływać się na stosowne orzeczenia sądów. Nie jest jednak tak, jak przedstawia to skarżąca, że orzeczenia te w 2013 r. roku przeważały. Skarżąca nie dostrzega, że do objęcia udziałów doszło na początku 2013 r. i w tym czasie, nie można mówić o dominującej linii orzeczniczej. Gwoli ścisłości na tamten moment dwa orzeczenia na które powołuje się skarżąca potwierdzały trafność jej stanowiska (wyroki z NSA z 14 grudnia 2004 r. – FSK 2066/04 i FSK 1408/04), natomiast w wyrokach wyżej powołanych z 2005 r. i 2012 r. NSA zajął stanowisko przeciwne, które nadal pozostaje aktualne i jednolite. Dodatkowo odnotować należy, że wyroki WSA w Warszawie i we Wrocławiu, na które powołuje się skarżąca zostały przez NSA uchylone. Inaczej rzecz ujmując praktyka orzecznicza począwszy od 2011 r. wskazuje na jej zbieżność z poglądem zajętym w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po trzecie, aprobaty Sądu nie zyskał zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wbrew również argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał uzupełnienia definicji wkładu niepieniężnego poprzez "orzecznictwo sądowo administracyjne w drodze ingerencji sądu", a powołując się na poglądy NSA jedynie wsparł swoją argumentację niejako "argumentem z autorytetu". Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne i nieusprawiedliwione uznaje, wyrażane, w kontekście brzmienia przepisu art.2a Ordynacji podatkowej, oczekiwania autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego wykładnia przepisu dokonana przez podatnika jest błędna, to "poprawna wykładnia stanie się obowiązująca dla podatnika dopiero od momentu wydania prawomocnej decyzji lub postanowienia". W związku z powyższym nie doszło też w sprawie do naruszenia wynikającej z art.2 Konstytucji RP skonkretyzowanej w art.121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, ponieważ przedmiotowa regulacja prawna nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. 6.4.3. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wynik wykładni językowej tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Klauzula z art.2a Ordynacji podatkowej nie może służyć do przyjmowania wniosków interpretacyjnych na korzyść podatnika wbrew oczywistemu wynikowi wykładni językowej przepisu prawa materialnego. Nie daje również, wbrew oczekiwaniom skarżącej, podstaw dla konstruowania nowej materialnej normy podatkowej w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dacie zaistniałego zdarzenia prawnopodatkowego. Przyjęcie innej metody postępowania, jak słusznie zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania. 6.4.4. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to nie został też przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony w sposób wykazujący, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Dodać przy tym można jedynie, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd pierwszej instancji odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd ten odniósł się do przytoczonych przez skarżącą orzeczeń sądów (str.15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), opinii prof. S. S. (str.21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz zarzutu naruszenia art.365 § 1 k.p.c. oraz art.194 Ordynacji podatkowej (str.21 – 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odmienna natomiast od oczekiwań strony ocena wyrażona w tych kwestiach przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.5. W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem za uzasadnione przedstawienie przez skład orzekający w tej sprawie składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego, zdaniem skarżącej, poważne wątpliwości w zakresie pytania zawartego w piśmie z 22 maja 2019 r. 6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych spółek FA. i FB.. rozpoznane w dniu 29 maja 2019 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.