II FSK 2648/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-323/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2648/13 UZASASDNIENIE Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3499/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 maja 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, opisując zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest dłużnikiem z tytułu szeregu pożyczek wobec, m.in. wobec obecnego udziałowca – D. oraz T. S.A. (T..). Skarżąca planuje podwyższyć kapitał zakładowy przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowego jej udziałowca oraz przez T. w zamian za wkłady pieniężne. Rozliczenie wkładów pieniężnych nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności, wskutek którego dochodzi do zapłaty posiadanych przez D. i T. wobec Skarżącej wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (w tym naliczonych oraz nieskapitalizowanych odsetek) z jej wierzytelnościami wobec D. i T. o wniesienie przez te podmioty wkładów pieniężnych na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Skarżąca wyjaśniła, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mogą być objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Ponadto zaznaczyła, że odsetki z tytułu przedmiotowych pożyczek spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej: “u.p.d.o.p.". Wobec powyższego Skarżąca zadała pytania: 1) czy zapłata wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania? 2) czy na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym odsetki będące przedmiotem rozliczenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów? Zdaniem Skarżącej, na skutek rozliczenia wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych z D. i T. , nie uzyska korzyści majątkowej stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Planowany sposób rozliczenia wkładów pieniężnych stanowi jedynie techniczną realizację woli stron i pozwoli na ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi pomiędzy stronami. W ocenie Skarżącej, brak przychodu do opodatkowania obejmuje również tę część otrzymanego przez nią wkładu pieniężnego, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy w wyniku objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego przez potrącenie wierzytelności, odsetki stanowiące przedmiot rozliczenia będą kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. podniosła, że za koszty podatkowe nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od zobowiązań można uznać za koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (metoda kasowa), pod warunkiem, że ich odliczalność nie jest ograniczona innymi przepisami u.p.d.o.p., np. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (tzw. cienka kapitalizacja). Zdaniem Skarżącej, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych dochodzi do efektywnego uregulowania przez nią zobowiązania. Konsekwentnie, na dzień rozliczenia wkładu gotówkowego (umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych) dojdzie do zapłaty odsetek, będących przedmiotem tego rozliczenia. Na ten dzień Skarżąca będzie miała prawo uznać odsetki (z wyjątkiem uznanych uprzednio za koszty w momencie kapitalizacji) za koszty uzyskania przychodów, o ile ich odliczalność nie będzie ograniczona. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pyt. 1), a jako nieprawidłowe ocenił jej stanowisko dotyczące pyt. 2). Minister Finansów stwierdził, że w opisanej sytuacji dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Skarżącej z tytułu wierzytelności pożyczkowych wobec D. i T. wraz z odsetkami. Wydane obecnemu (przyszłemu) wspólnikowi udziały Skarżącej będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. Wartość wydanych udziałów własnych będzie wydatkiem na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Jednakże za "poniesiony wydatek", w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych, które zostaną przekazane na kapitał zakładowy Skarżącej, ponieważ tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na jakie został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną (agio), przekazana na kapitał zapasowy, nie tworzy kapitału zakładowego Skarżącej i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). Neutralność po stronie przychodów podatkowych nie powinna sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Do wyliczenia wartości wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązania wobec D. i T. z tytułu pożyczek poprzez konwersję wierzytelności tych spółek, należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Skarżącą udziałów. Wartość ta odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Skarżącej, jaki uzyskają obecny i przyszły wspólnik, a więc wysokość wydatku poniesionego na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, w tym odsetek od tych pożyczek. Określając wysokość wydatków na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić, jaka część wydanych przez Skarżącą udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności. Dopiero takie ustalenia pozwolą określić wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz D. i T. odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Skarżąca będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie pyt. 2). Zarzuciła naruszenie prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że na moment zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności odsetki będące przedmiotem rozliczenia nie będą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), tj. art. 14c § 1 i 2 przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca przedstawiła szereg argumentów przemawiających za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru. Sąd przyznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Posiadane przez wspólników wierzytelności wobec Skarżącej nie będą przedmiotem aportu, a jedynie skompensują ich własne zobowiązania do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. W skutek tego dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przysługującej dłużnikowi od wierzyciela. Inaczej, potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych. Sąd podniósł, że skoro w rozpoznanej sprawie potrącenie stanowić ma formę realizacji wzajemnych roszczeń o charakterze pieniężnym (z punktu widzenia Skarżącej będzie to zaspokojenie ciążących na niej pożyczek wraz z odsetkami) brak jest również podstaw, aby uzależniać możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu potrąconej pożyczki w zależności od tego, czy i w jakim zakresie wartość wierzytelności wspólnika zostanie zaliczona odpowiednio na kapitał zapasowy i kapitał zakładowy. Z punktu widzenia Skarżącej, zrealizuje ona swoje zobowiązania z tytułu pożyczek (w tym odsetek). Nie ma powodu, aby odsetek tych nie traktować jednolicie. Sąd stwierdził, że niezasadne były natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład pieniężny; Sąd błędnie przyjął, że konwersja wierzytelności wspólników nie oznacza ich zamiany na inne prawo majątkowe i jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej; Sąd doszedł do niezasadnego przekonania, że skutki takiego potrącenia należy oceniać tak jak w przypadku zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym; w konsekwencji, zawężając zakres art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., Sąd wadliwie uznał, iż potrącone kwoty odsetek z tytułu pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodu tak samo, jak w przypadku zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu prawnego wynikającego ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma odpowiedź na pytanie, czy pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej spółki z tytułu wpłat na udziały z wzajemną wierzytelnością wspólnika stanowi wkład niepieniężny – jak uznał Minister Finansów, czy też jest wkładem o charakterze pieniężnym, jak twierdzi Skarżąca, zdaniem której potrącenie wierzytelności nie zmieni charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny. Okoliczność koncentrowania się sporu wokół tych kwestii nie tylko została wskazana wprost przez Sąd pierwszej instancji – wobec postawionego w rozpatrywanym środku odwoławczym zarzutu i związania przez Naczelny Sąd Administracyjny jego treścią, wyznacza ona przedmiot kontroli na niniejszym etapie postępowania. Zauważyć należy, że tak zarysowany problem sporny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, w tym zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Skład orzekający podziela także stanowisko prezentowane w wyrokach NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2493/13 oraz II FSK 2494/13 (CBOSA), zgodnie z którym kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają – uznając zarazem, że można je odnieść do realiów niniejszej sprawy. Istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegającego na udzieleniu spółce pożyczki oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13 (CBOSA). Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". W świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku dojdzie więc w istocie jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. Zatem pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż nowopowstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie winien wziąć pod uwagę wyżej przedstawione rozważania i uwzględnić ich wpływ na ocenę wydanej przez organ, skarżonej interpretacji. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.