I SA/Gl 1087/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...] [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia pani D. B. (dalej strona), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 8 maja 2018 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł i odsetki od tej należności w kwocie [...] zł utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 stycznia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja PIT-4R za rok 2013 "A" sp. z o.o. (dalej Spółka), w której zadeklarowano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za okres listopad 2013 r. w kwocie [...] zł z terminem płatności przypadającym na 20 grudnia 2013 r. W dniu [...] r. ogłoszono upadłość tej Spółki, zaś w dniu [...] r. wystawiono wniosek o ukaranie strony, pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki z tytułu nie wpłacenia pobranych zaliczek na przedmiotowy podatek. Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd karny zobowiązał stronę do uregulowania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie z wyrokiem zaległość ta miała być uregulowana w terminie 8 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. strona zwróciła się do organu podatkowego o wskazanie numeru rachunku bankowego do uiszczenia kwoty wskazanej w wyroku, a następnie, w dniu 8 maja 2018 r., dokonała wpłaty w wysokości [...] zł, z powołaniem się na sprawę karną, zaś organ podatkowy zaliczył wpłatę w skarżonym postanowieniu na należność główną i odsetki za zwłokę. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 i art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 O.p. twierdząc, że kwota wpłaty powinna być zaliczona zgodnie z wyrokiem karnym tj. na poczet należności głównej w zakresie przedmiotowego podatku. Następnie Dyrektor przywołał treść art. 127, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 3 pkt 5 O.p. stwierdzając, że druk PIT-4R stanowi zbiorcze zestawienie podstaw oraz kwot podatku i zaliczek na podatek, pobranych i wpłaconych przez płatnika w danym roku podatkowym. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 38 ust. 1, 1a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 O.p. podnosząc, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykazane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Ustalił, że strona pełniąca funkcję Prezesa Zarządu Spółki, będącej komplementariuszem spółki komandytowej, płatnik spornego podatku, nie wpłacała w ustalonych terminach na rachunek organu podatkowego, pobranych od wpłaconych wynagrodzeń zaliczek na przedmiotowy podatek za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r., zaś w wyroku karnym Sąd zobowiązał stronę do uregulowania tego zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł, a to w terminie 8 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Kwota ta stanowiła sumę zaliczek za miesiące: październik ([...] zł), listopad ([...] zł) i grudzień ([...] zł) 2013 r. Organ podatkowy zaliczył sporną wpłatę na zaległość za listopad 2013 r. (kwota główna i odsetki). Organ odwoławczy zauważył, że wyrokiem karnym został nałożony na stronę warunek probacyjny w postaci obowiązku uiszczenia w całości uszczuplonych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie [...] zł. Obowiązek ten jest instytucją prawa karnego i nie ma wpływu na obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zatem orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody nie może wpływać na jakąkolwiek modyfikację terminu płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych. Roczny termin określony przez sąd karny nie ma zatem wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT – 4R). Wykonując nakaz określony przez sąd karny, strona jednocześnie dokonuje wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor podkreślił, że jeżeli podatnik (płatnik) odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę, które wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Organ odwoławczy, przy zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 7 i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, wyliczył sporne odsetki za okres od 21 grudnia 2013 r. do dnia wpłaty (8 maj 2018 r.). Dodał, że organ podatkowy musiał naliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty przedmiotowej zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę, a wydane w tej sprawie postanowienie ma charakter deklaratoryjny, jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wypłaty z tytułu zaległości. Reasumując Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia spornej wpłaty stosując przepis art. 62 i art. 55 § 2 O.p. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty wyłącznie na poczet należności głównej względnie uchylenia postanowień organów obu instancji, zarzucając obrazę art. 62 § 1, § 4 i § 5 O.p. polegającą na zaliczeniu części dokonanej wpłaty na poczet odsetek zamiast na poczet należności głównej, mimo treści wyroku wydanego w sprawie karnoskarbowej, którym nałożono na skarżącą wyłącznie obowiązek uiszczenia całości należności głównej i mimo wskazania w tytule przelewu, iż wpłacona kwota powinna być zaliczona zgodnie z wyrokiem karnym, a zatem na poczet należności głównej. Jednocześnie strona wniosła o połączenie sprawy ze sprawą toczącą się pod sygn. I SA/Gl 757/18 oraz ze sprawą dotyczącą jej pierwszej wpłaty w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej sprawy te pozostają w związku poprzez wykonanie obowiązku wynikającego z wyroku karnego, a nadto ich połącznie ułatwi śledzenie kolejnych dokonywanych przez skarżącą wpłat i ich wadliwego zaliczenia przez organ podatkowy. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy wskazując, że na mocy wyroku karnego ciążył na niej obowiązek uiszczenia spornych zaległości wyłącznie w zakresie należności głównych PIT-4 za październik, listopad i grudzień 2013 r. i w żadnym miejscu tego wyroku nie zostało wskazane, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek od tych należności. Dokonując stosownych przelewów skarżąca wskazała tytuły dokonanych wpłat (należność główna) wynikające z wyroku karnego. Zdaniem skarżącej, zgodnie z treścią art. 62 § 1, 2, 4 i 5 O.p. oraz jej dyspozycją i treścią wyroku karnego, wpłata powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania, które wskazała, a nadto tego, które na niej ciąży, a zatem należności głównej PIT – 4 Sp. z o.o. Sp. komandytowej za okresy 10-12/2013, a nie na poczet odsetek, obowiązkiem zapłaty których nie została obciążona na podstawie wyroku karnego. Według strony skarżącej organ nie może modyfikować rozstrzygnięć wskazanego prawomocnego wyroku sądowego, a zaskarżonym postanowieniem w istocie to czyni. Skarżąca dodała, że dokonane przez nią łącznie 4 wpłaty stanowią kwotę [...] zł wynikającą z tego wyroku, zaś obowiązek z niego wynikający nie może przekraczać tej kwoty. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Zarządzeniem przewodniczącego Wydziału rozdzielono skargi zgłoszone w przedmiotowym piśmie na dwa postanowienia Dyrektora w sprawie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat kwot [...] zł i [...] zł zaliczonych odpowiednio za listopad i grudzień 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Sąd orzekający stwierdza, że sprawy o tożsamym charakterze były już rozstrzygane w tut. Sądzie, który wyrokami z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 757/18) oraz w sprawie I SA/Gl 978/18 oddalił skargi. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach i przywoła je w dalszej części uzasadnienia jako własne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zaliczenia dokonanej przez Skarżący wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przywołać należy mające w sprawie przepisy. Art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. § 1a. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. § 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. § 5. Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 O.p.. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p.. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r. I SA/Gl 364/17). Stanowisko to skład orzekający podziela. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca była zobowiązana do wpłaty pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 roku w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z uwagi na ich nieuiszczenie w terminie powstał obowiązek uiszczenia odsetek. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy na swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, za jego nieuiszczenie zaś w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Do powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę, może dojść w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości prawidłowo określonego przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości, co oznacza, iż jeżeli podatnik odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie, obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty odsetek za zwłokę, a postanowienie to ma charakter deklaratoryjny. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem – mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy wpłata dokonana przez podmiot jest mniejsza od kwoty zaległości wraz z odsetkami, wpłacający nie ma prawa określać na co wpłacone środki mają być przeznaczone. Zaliczenie takiej wpłaty następuje bowiem w sposób określony przez ustawodawcę w art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody pozostaje bez wpływu termin płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych, a termin określony przez Sąd karny nie ma wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). Reasumując, strona nie wykazała naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu niezapłaconych zaliczek, a mając na uwadze art. 62 O.p. prawidłowo zaliczył wpłatę na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz zaliczając wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.