I SA/Bd 1/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. we F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r., 2011r., 2012r., 2013r., 2014r. i od stycznia do października 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. sp. z o.o. we F. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] r. do [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej: "p.b.", oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 p.b. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. p.b. budowle będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W tym celu konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione. W przedmiotowej sprawie związek taki powinien występować pomiędzy system chłodzenia i dopalarką a fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane (np. fundamenty), jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce (np. system chłodzenia i dopalarkę). Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Dla określenia, czy związek techniczny ma charakter trwały istotne znaczenie ma to, czy instalacje posadowione są na fundamentach na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję, co sprowadza się do konieczności zapewnienia instalacjom podstawy uniemożliwiającej łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie spowodowane czynnikami atmosferycznymi. O tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje związek trwały nie decyduje metoda i sposób powiązania, ale wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, które wymagają trwałego związania. Organ w tym zakresie podał, że z treści opinii biegłego W. A. wynika bezpośrednio, iż stopy fundamentowe dla systemu chłodzenia i dopalarki stanowią trwałe połączenie z gruntem. Ustalenia stanu faktycznego potwierdzone są także w tym zakresie przez opinię K. I.. Ponieważ powyższe dokumenty są w tym zakresie zbieżne, zaś jednocześnie brak jest innych wskazujących na odmienne ustalenia w tym zakresie, organ odwoławczy uznał powyższą okoliczność za udowodnioną, zaś powyższe dowody w opisywanym tu zakresie za wiarygodne. W tak ustalonym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż fundamenty pod urządzenia sytemu chłodzenia i dopalarki pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji, jaką jest - odpowiednio ogrzewanie pomieszczeń biurowych, magazynowych, produkcyjnych; oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu; wentylacja hali magazynowej (tak wskazano w opinii K. I.). Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na konstrukcji wsporniczej i śrubach, które to dopiero są zamocowane na fundamentach. Istotne jest jedynie to, że poprzez te elementy (mocowanie) urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami oraz że w rezultacie są one poprzez połącznie śrub i konstrukcji wsporniczej z fundamentami stabilne i odporne na odziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Poprzez śruby i konstrukcję wsporniczą występuje tu więc pośredni związek z fundamentem. Stanowią one całość techniczno-użytkową, w dodatku poprzez fundamenty i konstrukcję wporniczą ze śrubami są trwale umocowane w gruncie. W ocenie organu, argument co do łatwości zdemontowania urządzenia nie zasługuje na uwzględnienie, demontaż spowoduje jedynie to, iż instalacje techniczne utracą swoje wyżej wskazane użytkowe funkcje, nie będą zdatne do spełniania swoich funkcji, co z kolei spowoduje iż utracą przymiot obiektu budowlanego. Końcowo organ wskazał, że Burmistrz całkowicie pominął zmianę w Prawie budowlanym w zakresie treści art. 3 pkt 1 tej ustawy, dokonaną przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Mając na uwadze aktualną treść ww. przepisu, organ stwierdził, iż Burmistrz w zaskarżonej decyzji, w zakresie określenia wymiaru podatku od systemu chłodzenia i dopalarki, dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu nieobowiązującego od 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. również do okresu, w którym przepis ten już nie obowiązywał, co było nieprawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż system chłodzenia i dopalarka składał się zarówno z części budowlanych i urządzeń technicznych. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. za prawidłowe można uznać jedynie opodatkowanie jako budowli jedynie części budowlanych urządzeń technicznych, w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z ar. 3 pkt 3 p.b. Dokonywana wcześniej wykładnia przepisów dotyczących budowli m.in. w oparciu o treść art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. pozwalała na uznanie za budowlę zarówno części budowlanych jak i urządzenia technicznego, jeśli stanowiły całość techniczno-użytkową. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja odwołania w tym zakresie zasługiwała na uwzględnienie za okres od lipca 2015 r. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji trafnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od [...] r. do [...] r. organ uznał, iż brak jest również podstaw do stwierdzenia nadpłaty z uwagi na określoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokonane przez spółkę wpłaty na podatek od nieruchomości za ten okres. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, tj. systemami chłodzenia i dopalarką termiczną, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż; - art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego W. A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy K. I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, przejawiające się w przyjęciu przez organ za biegłym W. A., iż przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego a jedynie związek funkcjonalny, i jednoczesnym pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez K. I., iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, do których to twierdzeń opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie na wskazanie, iż urządzenia są montowane za pomocą śrub; - art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w odwołaniu przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku, jaki występuje pomiędzy kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego, a w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b. obowiązującym od 17 lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla, w związku z powyższym organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez stronę orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko spółki, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. - art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na: braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów oraz pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l, a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że systemy chłodzenia oraz dopalarka, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całości techniczno-użytkowe, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. – uzupełnieniu skargi strona dla uzasadnienia swoich racji odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Z akt sprawy wynika, że spółka wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] r. do [...] r., dokonując jednocześnie korekty deklaracji za ten okres. Samorządowy organ podatkowy wszczął w dniu [...] r. postępowania podatkowe w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne lata 2010 - 2015 r. i sześcioma decyzjami z dnia [...] r. (decyzje te znajdują się w aktach sprawy) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata. Organ podatkowy nie zgodził się ze stroną w odniesieniu do konieczności wyłączenia z kategorii budowli systemu chłodzenia i dopalarki wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi. W związku z tym, że tut. Sąd rozpoznał powyższe sprawy za lata 2011-2015, Sądowi wiadomym jest z urzędu, że w odniesieniu do lat 2011- 2014 decyzjami z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje Burmistrza K. P., natomiast w odniesieniu do 2015 r. decyzją z dnia [...] r. Samorządowego Kolegium Odwoławcze uchyliło i określiło stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji. Skargi na wskazane decyzje zostały przez WSA w Bydgoszczy oddalone (sygn. akt: I SA/Bd 680/16, I SA/Bd 681/16, I SA/Bd 682/16, I SA/Bd 683/16, I SA/Bd 684/16). W odniesieniu do 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze T. w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniło (k. 38 akt sądowych), że decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza K. P. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok i umorzyło postępowanie w sprawie. Z treści decyzji SKO (k. 49-52 akt sądowych) wynika, że takie rozstrzygnięcie było wynikiem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. (art. 70 § 1 O.p.). Rozpatrując wniesiony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty samorządowe organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty za okres od [...] r. do [...] r., argumentując to tym, że sporne obiekty stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Nadpłata powstaje zatem, gdy podatnik płaci, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Dochodzenie nadpłaty ma charakter postępowania restytucyjnego. Chodzi bowiem o przywrócenie równowagi w majątku podatnika. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje ona skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wielkością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji (korekcie), to w tej sytuacji winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., i po wszczęciu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Innymi słowy, jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13). Jednocześnie w ramach postępowania dotyczącego nadpłaty nie może być przedmiotem analizy poprawność samej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, Warszawa 2014, str. 207). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015. Rozstrzygnięcia w zakresie tego zobowiązania mają decydujący wpływ na rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres, bowiem rozpatrując wniosek o stwierdzenia nadpłaty organ powinien uwzględnił fakt, że w odrębnych postępowaniach został wymierzony skarżącej w drodze decyzji podatek od nieruchomości w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji. W skardze oraz w piśmie z dnia [...] r. uzupełniającym skargę spółka, zarzucając naruszenie przepisów u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, żąda w istocie powtórnego rozliczenia podatku od nieruchomości. W sytuacji jednak, gdy podatek został już określony odrębnymi decyzjami, organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku od nieruchomości za wskazane okresy w ramach postępowanie w sprawie nadpłaty. Niedopuszczalne jest powtórne rozstrzyganie co do wysokości podatku i prowadzenia w tej materii postępowania. Podkreślić należy, że dopóki istnieją w obrocie prawnym decyzje określające podatek za lata 2011-2015, dopóty niedopuszczalne jest ponowne orzekanie o tym samym przedmiocie. Decyzje te wiążą organ i podatnika, chyba że zostaną wzruszone w trybie określonym przepisami prawa. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13). Rozstrzygając zatem w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez potrzeby powielania całej argumentacji na gruncie prawa materialnego, która legła u podstaw rozstrzygnięcia organu o zasadności opodatkowania spornych budowli. Decyzja, która została wydana w postępowaniu wymiarowym, jest wiążąca w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się głównie do zarzutów naruszenia prawa materialnego (przepisów u.p.o.l.), jednakże uchybienie to w odniesieniu do lat 2011-2015 nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i brak jest podstaw, w tym zakresie, do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Inaczej natomiast, zdaniem Sądu, należy potraktować rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W przypadku bowiem tego roku decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego (a postępowanie zostało umorzone), z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo tego w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy za zasadne uznał opodatkowanie spornych obiektów i wskazał, że wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. wynosi [...] zł. W jednej zatem decyzji organ uznaje, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, w drugiej natomiast stwierdza jego istnienie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii i pominął fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ ustali czy w ogóle, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może orzekać w tym przedmiocie. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia organ przedstawia jak rozumie przepisy prawa oraz dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Organ nie wyjaśnił dlaczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 1 O.p., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie ma przekonywać, że organ przeanalizował stan prawny i zastosował właściwe w sprawie przepisy. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie, zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymagań, przez co narusza art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota wpisu sądowego ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika wynikające z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł). Z uwagi jednak na to, że skarga została uwzględniona w części (w zakresie 2010 r.) Sąd, w oparciu o art. 206 p.p.s.a., zasądził zwrot ustalonej kwoty kosztów w proporcji w jakiej kwota nadpłaty za 2010 r. pozostaje do całej kwoty nadpłaty (10%). J. Szulc L. Kleczkowski U. Wiśniewska