I SA/Bd 680/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. we F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...]r. Burmistrz K. P. określił P. Sp. z o.o. we F. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie [...] zł. 2. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca nie posługuje się w odniesieniu do budowli pojęciem trwałego związania z gruntem, co oznacza, że nie jest to warunek przesądzający o uznaniu danego obiektu za budowlę. Kolegium stwierdziło, że chociaż w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm. dalej u.p.b.), do kategorii budowli należą jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to jednak na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. dalej u.p.o.l.), w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wskazane budowle będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno – użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W tym celu konieczne jest wykazanie związku techniczno – użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione. 3. Organ wyjaśnił, że na gruncie stanu sprawy związek taki powinien występować pomiędzy system chłodzenia i dopalarką a fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone. Wskazał, że do elementów składających się na całość techniczno - użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane (np. fundamenty), jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce (np. system chłodzenia i dopalarkę). Kolegium zauważyło, że ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno - użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno - użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Dla określenia, czy związek techniczny ma charakter trwały, istotne jest, czy instalacje posadowione są na fundamentach na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogących zniszczyć ustawioną konstrukcję, co sprowadza się do konieczności zapewnienia instalacjom podstawy uniemożliwiającej łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie spowodowane czynnikami atmosferycznymi. O tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje związek trwały nie decyduje metoda i sposób powiązania, ale wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, które wymagają trwałego związania. 4. Kolegium wskazało, że z treści opinii biegłego W. A. wynika, iż stopy fundamentowe dla systemu chłodzenia i dopalarki stanowią trwałe połączenie z gruntem. Ustawienie urządzenia bez fundamentowania wiązałoby się z niepożądanym osiadaniem całości urządzenia i skutkowałoby awarią; nadto naruszałoby wymogi producenta urządzenia oraz wymogi bezpieczeństwa. Istniejące fundamentowanie jest ściśle dostosowane dla potrzeb przedmiotowego urządzenia i zastosowanie go do czegokolwiek innego nie ma żadnego praktycznego sensu techniczno - użytkowego. Jednocześnie z dokumentacji fotograficznej zawartej w tej ekspertyzie wynikało, że system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie betonowym, za pośrednictwem konstrukcji ram nośnych, które są mocowane (do fundamentu) na śruby. Organ zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia potwierdzone są także przez opinię K. I. 5. Nie budziło wątpliwości Kolegium, że fundamenty pod urządzenia sytemu chłodzenia i dopalarki pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować, a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji tj. ogrzewania pomieszczeń, oczyszczania powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu, wentylacji hali magazynowej. Organ zaznaczył, że fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej. W jego ocenie, bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na konstrukcji wsporniczej i śrubach, które są zamocowane na fundamentach. Istotne jest jedynie to, że poprzez te elementy (mocowanie) urządzenia są pośrednio połączone z fundamentami oraz, że są one poprzez połączenie śrub i konstrukcji wsporniczej z fundamentami, stabilne i odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych. Poprzez śruby i konstrukcję wsporniczą występuje więc pośredni związek z fundamentem. Stanowią one całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty i konstrukcję wporniczą ze śrubami, są trwale umocowane w gruncie. 6. Zdaniem Kolegium, argument o łatwości zdemontowania urządzenia nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ demontaż spowoduje, że instalacje techniczne utracą swoje użytkowe funkcje, co z kolei spowoduje iż utracą przymiot obiektu budowlanego. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego nie można było uznać argumentacji odwołania oraz tej zawartej w opinii K. I. 7. Organ nie podzielił również argumentacji odwołania, że sporne urządzenia jako niepowstałe w wyniku procesu budowlanego nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Kolegium wyjaśniło, że montaż urządzeń mieści się w pojęciu robót budowlanych, które jest szersze niż pojęcie budowy. Pogląd, iż urządzenia produkowane poza terenem budowy nie są objęte regulacją Prawa budowlanego, przeczy regulacji tego prawa, która pod pojęciem budowli rozumie też urządzenia techniczne czy wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, których budowa polega bez wątpienia na montażu elementów wyprodukowanych poza terenem budowy, jak i obejmuje obowiązkiem dokonania zgłoszenia wykonania robót polegających na instalacji choćby krat czy instalacji radiokomunikacyjnych na obiektach budowlanych, które przecież są wykonane poza terenem budowy (terenem montażu). 8. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i naruszeniu zasady prawdy materialnej, wobec uznania, że elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione na inną lokalizację, bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż. - art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego mgr inż. W. A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy mgr inż. K. I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, przejawiające się w przyjęciu przez organ za biegłym W. A., iż przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego a jedynie związek funkcjonalny, przy jednoczesnym pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w opinii technicznej K. I., iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, do których to twierdzeń opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie na wskazanie, iż urządzenia są montowane za pomocą śrub; - art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji przejawiające się w odwołaniu przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku, jaki występuje pomiędzy kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego, a w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a) u.p.b. obowiązującym od 17 lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla, w związku z powyższym organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko skarżącego, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 poprzez błędną wykładnię polegającą na: - pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że części budowlane i urządzenia techniczne stanowią budowle - jako całości techniczno - użytkowe, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; - braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów. 9. Zdaniem skarżącej, organ nieprawidłowo ocenił opinię biegłego, W. A. oraz opinię technicznej K. I. Błędnie bowiem organ uznał, że przedmiotowe urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową z elementami budowlanymi i fundamentami, które jako odrębne pod względem technicznym, stanowią odrębne budowle, natomiast same urządzenia techniczne nie stanowią budowli. 10. Skarżąca podkreśliła, że pomiędzy urządzeniami a elementami budowlanymi i fundamentami nie występuje związek techniczny, gdyż są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty, które mogą być zdemontowane w każdym czasie bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, następnie mogą być zamontowane w innym miejscu, a także być przedmiotem obrotu na wolnym rynku, jako samodzielne, kompletne urządzenia techniczne, a na fundamentach mogą zostać posadowione inne urządzenia. Wobec tego brak jest podstaw, do przyjęcia, że urządzenia te stanowią wraz z elementami budowlanymi jedną budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. 11. Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że przepisy, które mają zastosowanie w sprawie są różnie interpretowane w orzecznictwie, a także Trybunał Konstytucyjny przedstawił do nich istotne zastrzeżenia, to zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości winno się rozstrzygać na korzyść podatnika. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 14. Kontrolując zaskarżoną decyzję, należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedstawiony przez stronę system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone, stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012 r. Istotna zmiana przepisów nastąpiła w zakresie definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, od dnia 28 czerwca 2015 r., na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 r., poz. 443). 15. Skarżąca stoi na stanowisku, że urządzenie to jako całość nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż składa się z dwóch różnych, pod względem konstrukcyjnym, elementów, tj.: 1) z niebudowlanych elementów - zespołu urządzeń technicznych niezbędnych do chłodzenia maszyn (system chłodzenia) i dopalarki technicznej oraz 2) z elementów budowlanych – w postaci fundamentów i konstrukcji wsporniczych. Podkreśla, że elementy niebudowlane – urządzenia i maszyny nie są trwale związane z elementami budowlanymi, mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację, bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż. Nie odpowiadają więc ani żadnemu elementowi definicji budowli, ani też nie są urządzeniem budowlanym. Sam związek użytkowy między poszczególnymi elementami nie jest wystarczający do uznania urządzenia za budowlę, niezbędny jest związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą, a takowy nie występuje. Przeciwnego zdania jest organ. 16. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom, że sporne urządzenia stanowią - jako całość - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 § 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł oraz miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. 17. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Pod pojęciem budowli należy, stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. 18. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, lecz ogranicza się do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Wprawdzie definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 grudnia 2012r. SA/Łd 1123/12 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Podkreślić należy, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. urządzenia techniczne. 19. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że rację ma organ, który w zaskarżonej decyzji powołując się na zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami oraz konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenia te jako całość mogą realizować swoje cele, czyli ogrzewanie pomieszczeń (biurowych, magazynowych, produkcyjnych), oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu, wentylację hali magazynowej, chłodzenie. 20. Podnieść należy, że z opinii biegłego W. A. wynika, iż montaż i eksploatacja dopalarki oraz systemu chłodzenia całkowicie związana jest z zachowaniem podstawowych warunków, jakie zgodnie z postanowieniami u.p.b. powinny spełniać obiekty budowlane. Muszą one być traktowane łącznie z pozostałymi elementami obiektu, jako nierozerwalna całość warunkująca zachowanie niezbędnych warunków technologicznych, bezpieczeństwa życia i zdrowia. Dalej biegły stwierdził, że system chłodzenia oraz dopalarka wraz z fundamentami stanowią - jako obiekt budowlany – całość techniczno-użytkową i są trwale mocowane (posadowione) w gruncie a bez istniejącego posadowienia na gruncie nie spełniają swego zadania, ich eksploatacja nie będzie możliwa. Z dokumentacji fotograficznej załączonej do tej ekspertyzy wynika, że system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie betonowym, za pośrednictwem konstrukcji ram nośnych, które są mocowane (do fundamentu) na śruby. 21. Skarżąca powołuje się na opinię K. I., w której wskazano, że system chłodzenia i dopalarka mogą być zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych. Jednocześnie stwierdzono, że "Przedmiotowe środki trwałe nie są trwale związane z gruntem, ponieważ konstrukcje ram nośnych na których są zamontowane, instalowane są w sposób umożliwiający demontaż poprzez zastosowanie połączeń śrubowych." (s. 6 opinii). Konkluzja tego eksperta sprowadza się do wniosku, że wymienione urządzenia nie stanowią odrębnego i samodzielnego obiektu budowlanego – budowli. 22. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie zachodzą rozbieżności miedzy tymi opiniami, które Sąd dostrzega, niemniej jednak w kontekście tej drugiej ekspertyzy podnieść należy, że nie podważa ona ustalenia co do okoliczności, iż system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że fundamenty pod urządzenia dopalarki i systemu chłodzenia pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), zatem nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji jaką jest spalanie, ogrzewanie czy chłodzenie. Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na ramach nośnych, które to dopiero są zamocowane na fundamentach stosownymi śrubami. Istotne jest, że poprzez konstrukcje wspornicze, urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami i w rezultacie są one przez połączenie konstrukcji wsporniczych z fundamentami stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Przez te konstrukcje występuje tu pośredni związek z fundamentem. Stanowią one zatem wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty i konstrukcje przy użyciu śrub są trwale umocowane w gruncie. 23. W konsekwencji urządzenia te (dopalarka i system chłodzenia) wraz z fundamentami tworzą funkcjonalną i techniczną całość, która służy spalaniu, ogrzewaniu i chłodzeniu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, według której przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej między nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie urządzenie usuwać z fundamentów i konstrukcji wsporniczych. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Jak bowiem słusznie podniósł organ, o tym, czy między poszczególnymi elementami występuje trwały związek nie decyduje metoda i sposób ich powiązania, ale jego konstrukcja i względy bezpieczeństwa, wymagające trwałego i stabilnego związania. 24. Ponadto skarżąca nie dostrzega tego, że montaż urządzeń mieści się w pojęciu robót budowlanych. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 7 u.p.b. przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane na mocy art. 28 ust. 1 u.p.b. można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31. Przepis art. 29 nie wymienia, w swoim zamkniętym katalogu, robót nie wymagających pozwolenia na budowę, instalowania wolnostojących urządzeń technicznych. Oznacza to, że montaż urządzeń w postaci dopalarki oraz systemu chłodzenia wymaga pozwolenia na budowę. To zaś przeczy tezie, że urządzenia te nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Co istotne w toku procesu budowlanego wiele robót polega na montażu różnego rodzaju urządzeń technicznych produkowanych poza terenem budowy, wynika to z tego, iż urządzenia techniczne ze swojej istoty nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b. a roboty budowlane ich dotyczące polegają na instalacji. Pojęcie "roboty budowlane" jest więc szersze niż pojęcie budowy, obejmujące wykonanie obiektu, jego odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę. 25. W tym kontekście zwrócić też należy uwagę na niekwestionowaną przez skarżącą okoliczność podnoszoną w opinii W. A., że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane. Zezwolenie na realizację budowy jest zgodne z projektem budowlanym. Nadto producent urządzeń jednoznacznie odwołał się do Prawa budowlanego i norm budowlanych. Wskazuje to na spójność w ocenie spornych urządzeń. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 20 marca 2015r. sygn. akt II FSK 586/13, który został wydany na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, również na tle oceny charakteru dopalarki i instalacji chłodzenia. NSA stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami" (zob. podobnie: L. Etel, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak trafnie wskazywał NSA w jednym z wyroków, "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 26. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w w.w. wyroku. W konsekwencji sporne urządzenia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenia te wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalarka i system chłodzenia maszyn mają z fundamentami związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem nie mogłyby one prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio przygotowanego do tego podłoża, fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzeń. 27. Zdaniem Sądu za poprawnością zaprezentowanego poglądu przemawia także zmiana przepisów w Prawie budowlanym w zakresie treści art. 3 pkt 1 tej ustawy, dokonana przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, obowiązująca od 28 czerwca 2015 r. Dotychczasowa treść tego przepisu została zmieniona na następujące brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych." W ocenie tut. Sądu, dopiero z tą zmianą wymagane jest, aby obiekt był wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych". W ramach tak rozumianego obiektu (według nowego brzmienia) nie można zaliczyć spornych urządzeń w postaci dopalarki i systemu grzewczego. Nie doszło bowiem do połączenia ich z fundamentami z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana ta nie ma jednak charakteru redakcyjnego, czy porządkującego, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, normatywnym. Dopiero zatem z wejściem w życie tej zmiany Prawa budowlanego, do którego odwołują się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne mogą być zarzuty podatnika, co zostało już uwzględnione przez SKO w decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 28. Z przyczyn podanych wyżej Sąd stwierdza, że nie zachodzi sprzeczność między dokonaną przez organ interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa materialnego a przywołanym przez skarżącą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. 29. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - art. 2a Ordynacji podatkowej). Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że ww. zasada in dubio pro tributario musi jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"). Zgodnie bowiem z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 30. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, o których stanowi art. 2a O.p. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, wspomaganej innymi wykładniami prawa, co wyżej wykazano. 31. Podsumowując należy stwierdzić, że organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwalifikowanie spornych urządzeń do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p. 32. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.