I SA/Bd 62/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi "G.-M." P.-Ż., B. spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G.-M." P.-Ż., B. spółka jawna w B. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że była właścicielem zabudowanej nieruchomości, która znalazła się na terenie, na którym prowadzona jest inwestycja drogowa przez Skarb Państwa, polegająca na wybudowaniu krajowej drogi ekspresowej S-5. Nieruchomość ta została przejęta przez Skarb Państwa z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, o czym spółka została zawiadomiona. W zawiadomieniu z dnia [...]. wskazano, że ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że spółka zobowiązana była wydać nieruchomość jeszcze przed tym, zanim decyzja stała się ostateczna. Spółka dobrowolnie wydała nieruchomość Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych i Autostrad jako inwestorowi inwestycji drogowej. Wydanie nieruchomości nastąpiło jeszcze przed ustaleniem wysokości odszkodowania należnego spółce w zamian za przejętą nieruchomość. Podstawą do pozbawienia spółki własności nieruchomości były przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 1496 ze zm.), dalej: "specustawa drogowa". Po wydaniu nieruchomości, decyzją Wojewody [...] z dnia [...]. ustalono na rzecz spółki wysokość odszkodowania za utracone prawo własności zabudowanej nieruchomości. W decyzji wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zobowiązany jest wypłacić spółce ustalone odszkodowanie jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, ze środków finansowych pozostających w dyspozycji Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Spółka nie zgadzając się z wydaną decyzją zaskarżyła ją do Ministra Infrastruktury i Budownictwa. Odwołanie do chwili obecnej nie zostało rozpoznane, co oznacza, że decyzja Wojewody [...] z dnia [...]. nie jest jeszcze ostateczna. W dniu [...]. na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota odszkodowania określona w nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. W przelewie zaznaczono, że wypłata odszkodowania następuje z zastrzeżeniem zwrotu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania: 1) Czy otrzymanie przez spółkę w dniu [...]. kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. dokonane z zastrzeżeniem zwrotu przekazanej kwoty spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 6 lub art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."? 2) Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej przez spółkę w dniu [...]. kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. z zastrzeżeniem zwrotu przekazanej kwoty powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co nastąpi dopiero w momencie gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, a wypłacona kwota odszkodowania będzie miała charakter definitywny (bez zastrzeżenia obowiązku jej zwrotu)? Zdaniem wnioskodawcy: 1) Otrzymanie przez spółkę w dniu [...]. kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. przekazanej z zastrzeżeniem zwrotu nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. ani na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 6, ani art. 19a ust. 8 u.p.t.u. 2) Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej w dniu [...]. kwoty odszkodowania (jak również ewentualnie kwoty, o które odszkodowanie zostanie podwyższone w wyniku uwzględnienia odwołania) wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. przekazanej z zastrzeżeniem zwrotu, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. dopiero w momencie, gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, a wypłacone odszkodowanie będzie miało charakter definitywny (bez zastrzeżenia obowiązku jego zwrotu). Przedmiotem opodatkowania jest bowiem odszkodowanie. Do czasu, gdy jego wysokość nie została definitywnie ustalona, co następuje dopiero w decyzji ostatecznej, nie jest znana podstawa opodatkowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu, regulacje art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) oraz art. 19a ust. 6 u.p.t.u. - wbrew twierdzeniom spółki - odnoszą się do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Organ podkreślił, że dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru. Niemniej, w przypadku przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego, kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniu. Tym samym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 u.p.t.u. - powstał w momencie, kiedy to ustalona decyzją wysokość odszkodowania została wypłacona wnioskodawcy, tj. w styczniu 2018r. W ocenie organu, bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje fakt zaskarżenia przez spółkę ww. decyzji do Ministra Infrastruktury i Budownictwa oraz okoliczność wypłaty odszkodowania "z zastrzeżeniem zwrotu". W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: 1) naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego zarówno negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jak i brak uzasadnienia prawnego stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, co skutkowało brakiem możliwości skontrolowania poprawności stanowiska organu, gdyż poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 u.p.t.u. odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, nie spełnia wymogu uzasadnienia prawnego stanowiska prawidłowego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., zwłaszcza gdy wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie przepisy te nie maja zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego do przedstawionego stanu faktycznego: a) wskutek przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie - stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w momencie kiedy ustalona decyzją nieostateczną wysokość odszkodowania została wypłacona spółce tj. w styczniu 2018r. i że fakt zaskarżenia przez skarżącą decyzji, na podstawie której ustalono wysokość odszkodowania oraz wypłaty na jej rzecz odszkodowania "z zastrzeżeniem" zwrotu pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy z treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację przepisów podatkowych; b) wskutek przyjęcia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w momencie uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, czyli dopiero w momencie ustalenia ostatecznej wysokości odszkodowania i jego definitywnego przekazania na rzecz podatnika; 3) błąd wykładni polegający na przyjęciu, że w dyspozycji art. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 u.p.t.u. mieszczą się sytuacje, gdy dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy polegającej na przeniesieniu z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, podczas gdy z wykładni gramatycznej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. wynika, że przepis ten reguluje wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia własności towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu i nie obejmuje sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia własności towarów z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (w rozumieniu art.7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Skarżąca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia prawa własności zabudowanej nieruchomości (towaru) z mocy prawa, zatem do kwoty przelanej na rachunek spółki przez Bank Gospodarstwa Krajowego w dniu [...]. w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. z zastrzeżeniem jej zwrotu nie ma zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) i ust. 6 u.p.t.u., który - w ocenie skarżącej - reguluje jedynie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia własności towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." wskutek braku uzasadnienia prawnego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku nie można skontrolować poprawności stanowiska organu. Poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b w związku z art. 19a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku nie spełnia wymogu uzasadnienia prawnego stanowiska prawidłowego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. Zatem zarzut skargi oznaczony cyfrą 1. okazał się zasadny. Stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018r., II FSK 2817/16). Modyfikacja stanowiska organu interpretacyjnego, także co do części wyrażonych poglądów, dopiero na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie sanuje wadliwości stanowiska wyrażonego w interpretacji, ponieważ przedmiotem kontroli sądu jest właśnie interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy odpowiedź na skargę. Interpretacja, jak wynika z art. 14c § 1 O.p. stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, interpretacja ma zawierać prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie prawne. Odpowiedź udzielona na wezwanie do usunięcia prawa lub odpowiedź na skargę nie stanowi kolejnej interpretacji czy też aktu wydanego w toku instancji w postępowaniu interpretacyjnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdy organ uzna zasadność podniesionych w nim argumentów, może doprowadzić do zmiany interpretacji z urzędu, a wniesiona skarga może zostać przez organ uwzględniona w trybie tzw. samokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 p.p.s.a. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega zatem zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wyłącznie interpretacja indywidualna i to co do całości stanowiska w zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 30 maja 2018r., II FSK 1310/16). WSA przyjął, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Przywołano tam treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Wskazano na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. gdzie przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Organ podkreślił, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. W interpretacji przywołano również przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 1496, ze zm.), w tym art. 11a ust. 1 i art. 11f ust. 1 pkt 6. Wskazano na treść art. 12 ust. 4 cyt. ustawy zgodnie z którym nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Powołano się na zasadę ogólną powstania obowiązku podatkowego VAT w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. wyjaśniono, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Dodano treść art. 19a ust. 6 u.p.t.u. stosownie do którego, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W efekcie stwierdzono, że "Powyższe regulacje - wbrew twierdzeniom Spółki - odnoszą się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Jak już wcześniej wskazano, dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru. Niemniej jednak wskazać należy, że w przypadku przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniu. Tym samym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w związku z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT - powstał w momencie, kiedy to ustalona decyzją wysokość odszkodowania została wypłacona Wnioskodawcy, tj. w miesiącu styczniu 2018 r. Bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostać musi fakt zaskarżenia przez Spółkę ww. decyzji do Ministra Infrastruktury i Budownictwa oraz okoliczność wypłaty odszkodowania "z zastrzeżeniem zwrotu"." W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe nie tłumaczy dlaczego organ zrównał dwie sytuacje tj. nabycie własności nieruchomości z nakazu władzy z nabyciem z mocy prawa oraz dlaczego zastrzeżenie zwrotu nie ma znaczenia. Należy podkreślić, że Wnioskodawca wyraźnie zakreślił te dwie kwestie jako istotne z jego punktu widzenia. Jednocześnie niezrozumiałym jest tak kategoryczne stanowisko wyrażone przez organ, który sam wyraźnie wskazuje, że pojęcie odszkodowania ustawodawca powiązał z ostatecznością decyzji o jego przyznaniu. Sam też wskazuje, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i dostrzega różnicę zapisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdzie ustawodawca odrębnie nabycie z mocy prawa obok nabycia z nakazu władzy. Przywołuje treść art. 19a ust. 5 lit b u.p.t.u., gdzie wymieniono tylko tę drugą. Oczywiście organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2018r., II FSK 3631/17), niemniej ostateczne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje bez argumentacji. W takim wypadku należało uznać, że zabrakło uzasadnienia, o jakim mowa w art. 14c § 2 O.p. Jak wcześniej wyjaśnił Sąd nie jest wystarczającym powoływanie się na orzecznictwo sądowoadministracyjne tak przez pełnomocnika na rozprawie jak i w odpowiedzi na skargę. W ramach art. 3 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kontroluje ani wystąpienia pełnomocnika ani odpowiedzi na skargę, ale interpretację indywidualną. Nie można zapominać o roli, jaką ustawodawca przypisał interpretacjom w art. 14k § 1 i 3 O.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dodając do tego prawo Wnioskodawcy zaskarżenia interpretacji indywidualnej wydanej w ramach art. 14b i nast. O.p., należy wskazać, że taki brak uzasadnienia w samej interpretacji indywidualnej czyni ją wątpliwą w zakresie ochrony oraz pozbawia możliwości podważenia argumentacji, jaka legła u jej podstaw. Należy przy tym mieć na względzie to, że jeżeli organ interpretujący prawo podatkowe w ramach tych przepisów chce oprzeć się o orzecznictwo administracyjne, to musi co najmniej wykazać, iż zapadło ono w tożsamych okolicznościach stanu faktycznego przedstawionych we wniosku. Zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie stanowisko organu nie poddaje się kontroli Sądu, gdyż nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia i rację ma skarżący stawiając taki zarzut. Natomiast pozostałe zarzuty skargi postawiono przedwcześnie. Naruszenie przez organ prawa materialnego tj. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b w związku z art. 19a ust.6 i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mogłoby zostać ocenione dopiero na podstawie uzasadnienia, którego zabrakło. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.