I FSK 1278/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 62/19 w sprawie ze skargi G. sp. j. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 marca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 62/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G. spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wniosek o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej dotyczył odpowiedzi na pytania, czy i kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej przez spółkę w dniu 25 stycznia 2018r. kwoty za wywłaszczenie z mocy prawa nieruchomości, wynikającej z nieostatecznej decyzji Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia 21 grudnia 2017r., w sytuacji, gdy otrzymana kwota została przekazana spółce z zastrzeżeniem jej zwrotu. W ocenie skarżącej spółki w tej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. ani na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 6, ani art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Obowiązek taki powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dopiero w momencie, gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, a wypłacone odszkodowanie będzie miało charakter definitywny. Interpretacją indywidualną z dnia 3 grudnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - powstał w momencie, kiedy to ustalona decyzją wysokość odszkodowania została wypłacona wnioskodawcy, tj. w styczniu 2018r. W ocenie organu, bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje fakt zaskarżenia przez spółkę ww. decyzji do Ministra Infrastruktury i Budownictwa oraz okoliczność wypłaty odszkodowania "z zastrzeżeniem zwrotu". W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskutek braku uzasadnienia prawnego nadającego się do weryfikacji przez Sąd. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie interpretacji zawierało niejasności i sprzeczności. Uchybienie to w ocenie Sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w zaistniałym przypadku nie było możliwe skontrolowanie poprawności stanowiska organu. Poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b w związku z art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku nie spełnia wymogu uzasadnienia prawnego stanowiska prawidłowego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej albowiem wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera żadnej argumentacji albowiem ogranicza się do lakonicznego stwierdzenia, że regulacja art. 19 a ust. 5 pkt 1 lit. b w związku z art. 19a ust. 6 i w związku z art. 7 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, a więc nie spełnia wymogu uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14 c Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 w zw. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku w szczególności, poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i merytorycznego stanowiska organu zamieszczonego w zaskarżonym akcie, skutkiem czego Sąd nie rozpatrzył istoty sporu; c) art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 14 c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ ww. przepisów postępowania pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.4. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11). 3.5. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że we wniosku o interpretację indywidualną strona skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od otrzymanej przez spółkę w dniu 25 stycznia 2018r. kwoty za wywłaszczoną z mocy prawa nieruchomość, przy czym kwota ta wynikała z nieostatecznej decyzji Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia 21 grudnia 2017r. oraz została przekazana spółce z zastrzeżeniem jej zwrotu. Interpretacją indywidualną z 3 grudnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - powstał w momencie, kiedy to ustalona decyzją wysokość odszkodowania została wypłacona wnioskodawcy, tj. w styczniu 2018r. Organ podkreślił, że dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Z tych względów dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru. Niemniej organ uznał, że w przypadku przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego, kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru, czy też po tym przeniesieniu. W ocenie organu, bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje fakt zaskarżenia przez spółkę ww. decyzji do Ministra Infrastruktury i Budownictwa oraz okoliczność wypłaty odszkodowania "z zastrzeżeniem zwrotu". Oceniając tak sformułowane uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej całkowicie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który trafnie dostrzegł, że przedstawiony tok rozumowania nie wyjaśnia dlaczego organ zrównał dwie sytuacje, tj. nabycie własności nieruchomości z nakazu władzy z nabyciem z mocy prawa oraz dlaczego jego zdaniem zastrzeżenie zwrotu nie ma znaczenia. Z jednej strony organ sam wskazuje, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i dostrzega różnicę zapisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca wyodrębnia nabycie z mocy prawa obok nabycia z nakazu władzy, gdy jednocześnie przywołuje treść art. 19a ust. 5 lit b ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wymieniono tylko tę drugą. Zadanie też Sąd pierwszej instancji za niezrozumiałe uznał stanowisko wyrażone przez organ, wobec tego, że organ sam wskazał, iż pojęcie odszkodowania ustawodawca powiązał z ostatecznością decyzji o jego przyznaniu. Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu pozbawione jest argumentacji, która umożliwiałaby skontrolowanie jego zasadności. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuprawnione – zdaniem autora skargi kasacyjnej – przypisanie organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 3.7. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 7 skargi kasacyjnej) organ co prawda uzupełnił argumentację prawną swojego stanowiska jednak pozostaje to bez związku na wynik sprawy, gdyż nie jest dopuszczalne wyjaśnianie wątpliwości dotyczących wykładni przepisów, które powinny znaleźć się w interpretacji indywidualnej - na etapie skargi kasacyjnej. Wykładnia przepisów dokonana w skardze kasacyjnej nie ma mocy ochronnej dla wnioskodawcy i narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów. Nade wszystko nie niweluje uchybienia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15). Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał zaistnienia zarzucanej wady oraz aby mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione w niniejszym uzasadnieniu rozważania odnośnie wymogów uzasadnienia prawnego wskazują, że chybione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie sporządził uzasadnienie wyroku odstępując od merytorycznej oceny stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego z uwagi na braki uzasadnienia prawnego. Ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. 3.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów, w sprawie wniesiono wprawdzie odpowiedź na skargę kasacyjną, lecz w jej treści nie sformułowano wniosku o zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem wniosek podpisał wspólnik spółki). Maja Chodacka Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)