II FSK 1552/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/18 w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 1552/19 Uzasadnienie Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżący") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 20 kwietnia 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a"): - naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz.201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że Organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego dopuścił się przekształcenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nie ma zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny lecz jedynie do wynagrodzenia o jednoznacznie określonej wartości honorarium za rzeczywiście wykonaną pracę i tym samym przyjął, że Organ uznał, że wypłata honorarium ma charakter hipotetyczny, gdy tymczasem Wnioskodawca w przedstawionym opisie stanu faktycznego i mechanizmu określającego zasady wypłaty honorarium jednoznacznie wskazał, że "(...) pracownicy, którzy wykonują obowiązki, w wyniku których powstają utwory prawno - autorskie składają corocznie z góry wniosek o ustalenie wynagrodzenia przysługującego z tytułu praw autorskich, jaka część ich wynagrodzenia w danym roku dotyczyć będzie wykonywania obowiązków, w wyniku których powstawać będą utwory prawno – autorskie." co - zdaniem Organu - stanowi przejaw hipotetyczności prognozowanego honorarium i tym samym pozwala na przyjęcie, że dokonana przez Organ ocena charakteru wypłacanego honorarium nie stanowiła przekształcenia opisanego we wniosku stanu faktycznego w rozumieniu art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Organu, to sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, gdyż wskazał w treści uzasadnienia wyroku, że wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pracownicy składają oświadczenie, jaka procentowo określona część ich wynagrodzenia w danym roku dotyczyć będzie wykonywania obowiązków, w wyniku których powstawać będą utwory prawno-autorskie; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez akceptację zaprezentowanego we wniosku rozwiązania polegającego na zastosowaniu procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (twórcy) stanowiącego honorarium za prace twórcze - bez względu na ich rzeczywistą wartość - gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej winna być rozumiana tak, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu powinno być uzależnione od wartości faktycznie wykonanej pracy twórczej, a nie być swoistym "ryczałtem" ustalonym jako wymiar czasu pracy. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Wnioskodawcy kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ocena charakteru wypłacanego honorarium (uznanie, że jego wysokość ma charakter hipotetyczny) nie stanowiła przekształcenia opisanego we wniosku stanu faktycznego. Natomiast sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego przyjmując, że wynagrodzenie jest ustalane ryczałtowo. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji interpretacji stanu faktycznego w zakresie przyjęcia w zaskarżonym orzeczeniu, że wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo, podczas gdy z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pracownicy składają corocznie z góry wniosek o ustalenie wynagrodzenia przysługującego z tytułu prawa autorskich, w którym składają oświadczenie, jaka (procentowo określona) część ich wynagrodzenia w danym roku dotyczyć będzie wykonywania obowiązków, w wyniku których powstawać będą utwory prawno-autorskie, nie mogło świadczyć o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie dla sprawy miała dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego zawarta w zaskarżonym orzeczeniu. Pomimo bowiem przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że honorarium autorskie zostało przez strony ustalone ryczałtowo, to powyższe uchybienie nie wpływa na dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 22 ust.1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Mając na względzie brzmienie ww. normy prawnej oraz wynikające z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementy opisanego zdarzenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Sąd ten wziął pod uwagę wszystkie istotne dla rozważanego zagadnienia prawnego okoliczności i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku. Należy podkreślić, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi w jaki sposób należy określić wynagrodzenie twórcy utworu (honorarium). Żaden z przepisów u.p.d.o.f. ani przepisów prawa autorskiego nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne było jego wyodrębnienie kwotowe. Sposób wyodrębnienia honorarium może być wskazany w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia, czy nawet w innych wewnętrznych aktach prawa pracy obowiązujących u danego pracodawcy, a także w porozumieniach między pracownikiem, a pracodawcą (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2693/20). Istotnym jest, by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić. Z powołanego przepisu wynika tylko, by było to źródło przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców. Wówczas koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. musi być dokonane czytelne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi utworu. Pracodawca wypłaca bowiem należne wynagrodzenie (honorarium) za przyjęcie utworu i związanych z nim praw majątkowych. Oznacza to, że wielkość tego świadczenia (honorarium) musi być jasno określona w regulacji dotyczącej treści stosunku pracy (zob. wyroki NSA z 12 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2080/20, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach (wyroki dostępne w CBOSA). Z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania jest: - wykorzystanie przez pracownika pracy, która jest przedmiotem prawa autorskiego - spełnia przesłanki utworu określone w prawie autorskim i prawach pokrewnych; - pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania nimi; - stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a pracodawca prowadzi szczegółową ewidencje przekazanych utworów; - określenie wartości honorarium lub procedur jego obliczania powinno być jasno i precyzyjnie ustalone w dokumentach pracy w czasie jego trwania; - przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2933/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jak słusznie wskazał w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, spełnia w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wymienione wyżej warunki. Należy przy tym stwierdzić, że nie ma żadnych uniwersalnych reguł ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, które wskazywałyby jakiekolwiek zasady dokumentowania prac będących przedmiotem prawa autorskiego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że pracodawca musiałby przed każdym pobraniem zaliczki posiadać złożone przez pracownika będącego nauczycielem akademickim oświadczenie o wykonaniu prac autorskich i ich wykazu. Składanie sprawozdań o wykonaniu utworów objętych prawem autorskim może potwierdzać oświadczenie o wymiarze udziału praw autorskich w wynagrodzeniu następczo. Następcze składanie sprawozdań z wykonania utworów objętych prawem autorskim może bowiem potwierdzać pierwotne oświadczenia o wymiarze udziału prac autorskich w wynagrodzeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy i oceny przedstawionego w sprawie zagadnienia materialnoprawnego. Bez względu bowiem na powstały spór w zakresie nazewnictwa: "określenia honorarium w sposób ryczałtowy" - zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy, że wystarczającą podstawą stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest procentowe wyodrębnienie części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi (twórcy) stanowiącego honorarium za prace twórcze. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu powinno być uzależnione od wartości faktycznie wykonanej pracy twórczej. Jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie oznacza to jednakże, że wymieniony przepis zawiera normy regulujące sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Dla potrzeb zastosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. wystarczające jest określenie wynagrodzenia (przychodu) na ustalonym poziomie, pod warunkiem, że wynagrodzenie to przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów). Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że honorarium autorskie za przeniesienie praw do utworów pracowniczych wypłacane jest miesięcznie, a prace twórcze w wyniku, których powstają utwory są ewidencjonowane. W przypadku umów cywilnoprawnych honorarium autorskie jest ustalane w umowie cywilnoprawnej za wykonanie dzieła określonego tą umową i rozporządzanie prawami autorskimi do tego dzieła (utworu). Mając zatem powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.