II FSK 2693/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 684/19 w sprawie ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 684/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S. i A. S. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 kwietnia 2018 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.112, 04 zł. Decyzją z dnia 28 września 2018 r. organ I instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 14.329 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w odniesieniu do skarżącego brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Według organu I instancji uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. W umowie o pracę za 2014 r. zawartej przez skarżącego z biurem projektowo-badawczym pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego skarżącemu z tego tytułu. Ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2014 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (honorarium) dotyczy czynności pracowniczych skarżącego jako twórcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powyższej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord.pod.) - poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, - art. 191 ord. pod. - poprzez dowolną - a nie swobodną - ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę bowiem na podstawie wywodów organu sąd pierwszej instancji nie wie, czy według organu: 1) skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie, 2) czy też nie stworzył takich utworów, 3) czy też stworzył je, ale z uwagi na brzmienie umowy o pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem. Wątpliwości te potwierdza lektura całej decyzji organu, w której przewijają się te różne powody odmowy zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych. Najlepszym tego przykładem jest str. 17 decyzji, gdzie organ najpierw stwierdził, że podjęte ustalenia dowodzą, iż skarżący nie otrzymał honorariów, ale zaraz potem dodał, że możliwość zastosowania podwyższonych kosztów wynika stąd, iż z ogólnego wynagrodzenia skarżącego nie wyodrębniono konkretnej części odpowiadającego honorarium. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zależności od tego, którą z ww. opcji przyjąć, zasadniczo różnie powinna wyglądać decyzja określająca wysokość zobowiązania osoby, która żąda zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem organ, pozostawiając otwartą i niejednoznaczną tę kwestię faktyczną, uczynił niemożliwą polemikę ze swoją decyzją, gdyż nie wiadomo w istocie, dlaczego - według organu - skarżący nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Według sądu konieczne będzie jasne oświadczenie organu na temat powodu odmowy zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wystarczające dla uzyskania prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu jest dokonanie podziału wynagrodzenia pracownika w sposób odzwierciedlający proporcje czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy przeznaczonego na wypełnianie pozostałych obowiązków Pracowniczych, a w konsekwencji uznanie, że w stosunku do strony zaistniały przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do dochodu uzyskanego w 2014 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota honorarium autorskiego powinna być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości przekazanych praw autorskich a nie jedynie szacunkowe ich ustalenie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w związku z art. 210 § 4 ord. pod. - przez wadliwe przedstawienie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a w rezultacie stwierdzenie, że decyzja jest nieczytelna i wewnętrznie sprzeczna oraz chaotyczna i nie pozwala na zapoznanie się z motywami organu, a tym bardziej na merytoryczną polemikę z tymi motywami, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko jednoznacznie i wyraźnie wskazał przyczyny odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wadliwa ocena przyjętego w sprawie stanu faktycznego stała się dla sądu podstawą uchylenia decyzji, w sytuacji gdy jej treść nie pozostawiała wątpliwości co do motywów organu, a jedynie wybiórcze i tendencyjne zestawienia wyrwanych z kontekstu zdań decyzji pozwoliły na postawienie decyzji niezasadnego zarzutu zawarcia w niej alternatywnych stanów faktycznych; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ord. pod. oraz w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania wskutek nieustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania, tj. czy praca skarżącego miała charakter twórczy i czy skutkiem tej pracy było powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych a także w uznaniu przez sąd, że w sytuacji stworzenia przez skarżącego utworów otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie, a zatem przyjęty przez skarżącego i jego pracodawcę sposób procentowego wyodrębnienia honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia jest wystarczający dla nabycia przez skarżącego prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że skarżący nie nabył prawa do kosztów uzyskania przychodu w powyższej wysokości, gdyż prawo to nie zostało udokumentowane w należyty sposób; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 197 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji wadliwej oceny, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył określoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, przejawiające się w braku jednoznacznego ustalenia, czy skarżący był twórcą i stworzył konkretne utwory w sytuacji, gdy prawidłowa analiza decyzji i prawidłowa ocena materiału dowodowego powinny doprowadzić sąd do wniosku, że organ podatkowy nie odmówił skarżącemu przymiotu twórcy, a jedynie zasadnie zakwestionował możliwości ustalenia - w oparciu o zasady przyjęte między skarżącym i jego pracodawcą - wysokości wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie. Mając powyższe na uwadze, wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydal zaskarżone rozstrzygnięcie ewentualnie - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z powołanego przepisu w ogóle nie wynika w jaki sposób należy określić wynagrodzenie twórcy utworu (honorarium). Trafnie zaznaczył przy tym sąd pierwszej instancji, że może to być wskazanie w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia, czy nawet w innych wewnętrznych aktach prawa pracy obowiązujących u danego pracodawcy, a także w porozumieniach między pracownikiem, a pracodawcą to zawieranych ex post - tak jak w niniejszej sprawie. Z powołanego przepisu wynika tylko by było to źródło przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców. Wówczas koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wyrażenie "koszty uzyskania (...) przychodów (...) określa się (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów" nie wskazuje na akt normatywny, czy środki dowodowe, w oparciu o które należy określić sposób ustalenia wynagrodzenia (honorarium) twórcy prawa autorskiego, a to oznacza, że przepis ten nie ogranicza rodzaju środków dowodowych wskazanych w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w oparciu o które można określać sposób ustalenia wynagrodzenia twórcy utworu prawa autorskiego. Dlatego trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że zrozumiałe i zgodne z prawem pracy jest respektowanie funkcjonującego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą porozumienia, na mocy którego czas pracy twórczej jest ewidencjonowany, zaś przysługujące pracownikowi wynagrodzenie jest obliczone jako iloczyn liczby tzw. roboczogodzin poświęconych dla powstania dzieła oraz stawki płacy za jedną godzinę. Niezrozumiałe jest stanowisko organu w niniejszej sprawie, że wskazana konkretna wysokość honorarium nie może stanowić takiego właśnie iloczynu. Tym iloczynem jest przecież konkretna kwota wynagrodzenia autorskiego (np. 5 000 zł). W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 k.p. w związku z art. 353¹ k.c. obowiązuje także w ramach stosunku pracy, wynagrodzenie pracownika może być wypadkową tego właśnie systemu ustalania wysokości honorarium, tj. wartości godziny pracy i liczby godzin poświęconych na stworzenie utworu. Skoro dla stron umowy o pracę godzina pracy skarżącego miała określoną wartość, przy czym taka sama wartość odnosiła się do pracy twórczej i stricte pracowniczej, to ustalając procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle można w prosty sposób ustalić wartość pracy twórczej. Zasadny i logiczny jest także wywód sądu pierwszej instancji, że nie wiadomo, dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których – zgodnie z umową o pracę – prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy (np. 68,1%) oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze, w obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą – w ramach swobody kontraktowej – przyjęły strony stosunku pracy. Oczywiście organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu. Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja w tym zakresie jest nie tylko przekonująca, ale i należycie umotywowana i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny ją w pełni podziela. 6. Chybione i niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ord. pod. Przede wszystkim wadliwie twierdzi się w skardze kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji zakwestionował pogląd organu co do stworzenia przez skarżącego utworów(u). Wręcz przeciwnie - sąd pierwszej instancji przyjął jako fakt niekwestionowany, niesporny, że skarżący te utwory (dzieła autorskie) wykonał, czego konsekwencją jest - jak przyjął sąd pierwszej instancji - powstanie prawa do wynagrodzenia (honorarium). W klarowny i jasny sposób sąd pierwszej instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu na str. 10 w słowach: "Niezrozumiałe jest podnoszenie kwestii dowodowej w sytuacji, gdy nie ma sporu co do samego faktu powstania dzieła autorskiego (chyba że taki spór jest w niniejszej sprawie aktualny – ale wówczas organ powinien jasno oświadczyć, że skarżący i jego pracodawca kłamią twierdząc, iż skarżący tworzył dzieła autorskie, albo co najmniej mylą się tak twierdząc). W takim przypadku sporna może być co najwyżej wysokość honorarium, ale nie sam fakt jego uzyskania." Jest poza tym charakterystyczne to, że - wbrew zarzutom naruszenia art. 121 § 1, art., 122, art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. - sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie (szeroko uzasadniając i powołując się na fragmenty uzasadnienia decyzji) na trzy kwestie, które świadczą o naruszeniu powyższych przepisów, a mianowicie, że "w świetle uzasadnienia nie jest jasne to, czy wedle organu: 1) skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie, 2) czy też nie stworzył takich utworów, 3) czy też stworzył je, ale z uwagi na brzmienie umowy o pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem.". To są właśnie przyczyny faktyczne, świadczące o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego i przesądzające o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2020 r., II FSK 2082/20, podjętego w sprawie tych samych skarżących, albowiem nie uzasadniono w nim w przekonywający sposób, dlaczego – i w oparciu o jakie przepisy prawa – należało zakwestionować sposób ustalenia wynagrodzenia i honorarium za stworzenie utworu. To, że organ zakwestionował zaświadczenie nie jest argumentem, skoro nie podano motywów tego stanowiska. Strona przecież wykazała, jaką część wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu stanowi honorarium za wykonanie utworu o charakterze twórczym. Wystarczyło tylko dokonać prostego wyliczenia matematycznego. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.