III SA/Wa 1640/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi W.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.139.2018.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – "DKIS") z 12 kwietnia 2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT świadczonych usług. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W.S.(dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi doradztwa prawnego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie świadczył/świadczy usługi obsługi prawnej/prawniczej (w tym/lub: usługi doradztwa prawnego, stałą obsługę prawną) w zakresie związanym z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Usługi te będą świadczone na rzecz jednego lub więcej towarzystw funduszy inwestycyjnych lub innych podmiotów powiązanych lub niepowiązanych z towarzystwem funduszy inwestycyjnych (o ile podmioty te uczestniczą w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi), lub bezpośrednio na rzecz jednego lub więcej funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1355, ze zm.). Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotami, o których mowa powyżej, umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego (w tym/lub: umowy obsługi prawnej, umowy kompleksowej obsługi prawnej) w zakresie związanym z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi. Przedmiotowe usługi mogą być świadczone na rzecz poszczególnych zleceniodawców/usługobiorców w różnych formach rozliczenia, w tym, m.in. za wynagrodzeniem ryczałtowym (stałe wynagrodzenie za określoną – maksymalną, minimalną lub w formie przedziału – liczbę godzin świadczonych usług w okresie rozliczeniowym lub stale wynagrodzenie za wykonanie określonej usługi niezależnie od poświęconego czasu) lub wynagrodzeniem godzinowym (określone wynagrodzenie za każdą godzinę świadczonych usług). Doradztwo prawne może dotyczyć zarządzania jednym lub wieloma następującymi funduszami inwestycyjnymi: – funduszem inwestycyjnym otwartym, w tym z wydzielonymi subfunduszami, – specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, w tym z wydzielonymi subfunduszami, – funduszem inwestycyjnym zamkniętym, w tym z wydzielonymi subfunduszami, niezależnie od konstrukcji i typu funduszu inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Następnie Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie umów Wnioskodawca świadczył będzie na rzecz wcześniej wymienionych podmiotów usługi, które będą związane z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi. W szczególności usługi mogą polegać na: doradztwie prawnym, udzielaniu porad prawnych, udzielaniu konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, memorandów, tworzeniu i weryfikacji dokumentacji prawnej oraz regulacji wewnętrznych, prowadzeniu spraw przed organami administracji publicznej, w szczególności postępowań administracyjnych przed Komisją Nadzoru Finansowego, obsłudze prawnej planowanych procesów tworzenia nowych produktów, w tym nowych funduszy inwestycyjnych, a następnie bieżącej obsłudze prawnej takich funduszy, współpracy z organami i jednostkami organizacyjnymi zleceniodawcy/usługobiorcy, uczestnictwie w spotkaniach i negocjacjach prowadzonych przez zleceniodawców/usługobiorców, udzielaniu wyjaśnień w zakresie stosowania przepisów prawa, sporządzaniu, zmienianiu i aktualizowaniu materiałów lub dokumentów przeznaczonych do publikacji, wymaganych przepisami prawa lub statutu – dotyczących, m.in. bieżącej działalności funduszy inwestycyjnych, działalności inwestycyjnej funduszy inwestycyjnych, nabywania i zbywania lokat przez fundusze inwestycyjne, transakcji zawieranych przez fundusze inwestycyjne, tworzenia, funkcjonowania i likwidacji funduszy inwestycyjnych, emisji certyfikatów inwestycyjnych, funkcjonowania zgromadzeń uczestników, relacji z agentem transferowym, depozytariuszem, serwiserem lub innymi podmiotami, a także kontaktów z organami administracji państwowej, w tym organami nadzoru nad rynkiem kapitałowym. Wnioskodawca może również świadczyć na rzecz wymienionych wcześniej podmiotów usługi doradztwa prawnego w kwestiach niezwiązanych z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego lub administracyjnego. Usługi te pozostają poza zakresem niniejszego wniosku. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz jednego lub więcej towarzystw funduszy inwestycyjnych lub innych podmiotów powiązanych lub niepowiązanych z towarzystwem funduszy inwestycyjnych (o ile podmioty te uczestniczą w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi), lub bezpośrednio na rzecz jednego lub więcej funduszy inwestycyjnych usług doradztwa prawnego (w szerokim znaczeniu, w tym usług opisanych w opisie stanu faktycznego) związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, zarządzanymi przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "ustaw o VAT")? 1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym, będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Wnioskodawca argumentował, że wskutek nowelizacji ustawy o VAT spowodowanej koniecznością dostosowania polskich przepisów do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w tym tez wynikających z wyroków w sprawach C-275/11 GfBk oraz C-164/04 Abbey National, uchylono art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, w którego treści była umieszczona definicja "zarządzania". Z kolei pojęcie "usługi zarządzania funduszami", zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT jest równoważne znaczeniowo pojęciu "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, s. 1 ze zm., dalej – "Dyrektywa 112"). Pojęcie "zarządzania" zdefiniowane zostało w treści załącznika II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej – "Dyrektywa UCITS"). Zgodnie z Dyrektywą UCITS działalność związana z zarządzaniem UCITS (implementowanymi do polskiego porządku prawnego w formie funduszy inwestycyjnych otwartych) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Funkcje zarządzania obejmują zatem oprócz zarzadzania inwestycjami również administrację, w tym m.in. obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku definicji ustawowej pojęcia "obsługi prawnej", można uznać to pojęcie za wyrażenie języka naturalnego i rozumieć zgodnie ze znaczeniem przyjętym w obrocie, jako świadczenie usług wymagających wiedzy prawniczej, związanych ze sferą praw i obowiązków podmiotu, wynikających z przepisów prawa. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, za obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami (a zatem za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu przepisów prawa unijnego i polskiego) można uznać czynności wskazane we wniosku. 1.5. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie DKIS, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi będą miały raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w orzeczeniach TSUE, lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono usługę zarządzania funduszem inwestycyjnym. W konsekwencji, w ocenie DKIS, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą mogły być uznane za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych. Zdaniem DKIS, wskazane usługi mają charakter doradczych i jako wymienione w art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT podlegają wyłączeniu ze zwolnienia oraz są opodatkowane stawką 23% VAT. 2. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie: - przepisów postępowania tj.: a) art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej – "O.p."), poprzez zmianę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub jego nadinterpretację, przez co interpretacja została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż ten przedstawiony przez Skarżącego; b) art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej w przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia; - dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj.: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" nie obejmują usług prawnych, kiedy to prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana z uwzględnieniem prawa unijnego, prowadzi do wniosku, że obsługa prawna stanowi usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi; - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, kiedy to usługi świadczone przez Skarżącego stanowią usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi; b) art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do usług świadczonych przez Skarżącego, kiedy to usługi te nie mają charakteru usług doradztwa, a nawet w razie uznania, że mają one taki charakter, z czym Skarżący się nie zgadza, zastosowanie tego przepisu jest niedopuszczalne, z uwagi na jego sprzeczność z prawem unijnym. 3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – "P.p.s.a." ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się zasadna. Przy czym nie jest tak, że motywy skargi zasługiwały na bezwarunkową akceptację. 4.3. W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na sposób sformułowania samego wniosku o interpretację. We wniosku Skarżący wskazał, że będzie świadczył usługi obsługi prawnej/prawniczej i będzie zawierał umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego (w tym/lub usługi obsługi prawnej, umowy kompleksowej usługi prawnej). Wskazał, że usługi te będą świadczone na rzecz jednego lub więcej towarzystw funduszy inwestycyjnych lub innych podmiotów powiązanych lub niepowiązanych z towarzystwem funduszy inwestycyjnych lub pośrednio na rzecz jednego lub więcej funduszy. Następnie Skarżący wymienił na czym w szczególności usługi te mogą polegać i tu wskazał bardzo szeroki zakres czynności. W ocenie Sądu, Skarżący sformułował wniosek w taki sposób, że w istocie nie jest możliwe zidentyfikowanie rodzaju świadczonych usług (czynności) w odniesieniu do wskazanych we wniosku określonych grup podmiotów o zróżnicowanym statusie. Skarżący formułując wniosek używa wielokrotnej alternatywy tak w zakresie samych czynności jak i określonych grup podmiotów. W istocie nie wiadomo więc jaki zakres czynności będzie świadczony na rzecz konkretnych podmiotów. Na podstawie użytego we wniosku sformułowania: "W szczególności usługi mogą polegać na: (...)" nie sposób przyjąć, ani tego, że wszystkie z tych czynności będą świadczone na rzecz wszystkich podmiotów wskazanych we wniosku, ani tego jak szeroki zakres wymiennych czynności można przypisać do umowy zawartej z konkretnym podmiotem. W tym miejscu należy wskazać, że interpretacja indywidulna ma pełnić funkcję informacyjną i gwarancyjną. Trudno natomiast oczekiwać, aby interpretacja udzielona w ramach takiego stanu faktycznego funkcje te spełniała. Świadomość powyższego powinien mieć Skarżący – będący prawnikiem, a przede wszystkim –organ interpretacyjny. Niemniej jednak w ramach tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS, bez wezwania do jego doprecyzowania, pogrupowania stanów faktycznych, wydał interpretację indywidualną oceniając analogicznie wszystkie warianty przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. Przy czym o wadliwości zaskarżonej interpretacji nie świadczy podkreślana w skardze kwestia powołania się przez DKIS na regulacje dotyczące usług zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy. W tym zakresie nie doszło do ponoszonego w skardze odniesienia się przez organ interpretacyjny do innego stanu faktycznego niż przedstawiony w skardze. W istocie DKIS na str. 7 interpretacji zupełnie zbędnie zacytował przepisy odnoszące się do zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy. Niemniej jednak organ na tym przestał i nie dokonał subsumcji tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Uznając stanowisko Skarżącego z nieprawidłowe DKIS nie wskazywał na niespełnienie przez Skarżącego przesłanek powierzania zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy. 4.4. W ocenie Sądu, w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Nie sposób bowiem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że generalnie – przy tego rodzaju usługach/czynnościach jakie wskazane zostały we wniosku o interpretację – zwolnienie z opodatkowania nie może znaleźć zastawania, zwłaszcza w tym zakresie, w którym świadczone byłyby usługi stałej obsługi prawej o charakterze kompleksowym w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. 4.5. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Jak stanowi natomiast art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym. Dla stwierdzenia, czy usługa świadczona przez Skarżącego może być objęta zwolnieniem z VAT, konieczne jest ustalenie czy mieści się ona w zakresie pojęcia "zarządzanie" funduszami inwestycyjnymi. Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) tej ustawy należało rozumieć: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zmiana regulacji od 1 kwietnia 2013 r., jak wyjaśniono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805) była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE. Jak wynika z uzasadnienia projektu "W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że "art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje – pkt 59 tego wyroku". Pojęcie zarządzania funduszami nie może być rozumiane inaczej niż w sposób wynikający z postanowień Dyrektywy UCITS. Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej Dyrektywy, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące zarówno zarządzanie inwestycjami, jak i m.in. administrację w formie obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej w zakresie zarządzania funduszem. Tym samym zakresem "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi korzystającym ze zwolnienia z VAT objęte są również usługi obsługi prawnej funduszu w zakresie zarządzania funduszem. 4.6. Należy mieć również na uwadze, że celem wprowadzenia zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT (oraz odpowiadającego mu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112) jest przede wszystkim zapewnienie, aby wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi – a więc czynności niezbędne dla ich bieżącego funkcjonowania – nie były obciążone kwotą VAT należnego. Z uwagi bowiem na zasadniczy brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przez fundusze, okoliczność taka mogłaby powodować po ich stronie generowanie dodatkowych kosztów przekładających się na ograniczenie możliwości korzystania przez inwestorów z tej formy inwestowania. W wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH (C-275/11) TSUE wskazał, że "inwestorzy inwestujący swoje środki bezpośrednio w papiery wartościowe nie są objęci podatkiem VAT i że celem zwolnienia transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi ustanowionego w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy jest ułatwienie drobnym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, w celu zapewnienia neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania". Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie włączenia usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu. Ponadto z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punku widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzone przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem (wyrok TSUE z 4 maja 2006 r. C-169/04 Abbey National). 4.7. Jednakże, aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70-72). Jak wskazano w tym wyroku, "pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi), o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami." Z powyższego wynika zatem, że pojęcie "zarządzania" funduszami powierniczymi definiuje usługi administracyjnego zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarzadzania tymi funduszami. Okoliczność, że usługa nie wpływa bezpośrednio na prawną i ekonomiczną sytuację nabywającego nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jej jako usługi zwolnionej, albowiem gdyby zwolnienie ograniczone było do czynności mających wpływ na skąd portfela, to zwolniona od podatku byłaby jedynie szczątkowa część czynności funduszu powierniczego (tak stanowisko Rzecznika Generalnego w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH przeciwko Finanzant Bayreuth). 4.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że nie jest miedzy stronami sporne, że pojęcie "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi należy wykładać zgodnie z jego unijnym znaczeniem wypracowanym przez orzecznictwo TSUE. Jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Przy czym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT nie rozważył dostatecznie wszystkich wniosków i wskazówek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa TSUE, a niezbędnych do dokonania właściwej wykładni tego przepisu na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Podkreślić bowiem należy, że orzecznictwo TSUE nadaje dość szerokie znaczenie pojęciu "zarzadzania" funduszami inwestycyjnymi. Po pierwsze, z orzecznictwa TSUE, które odwołuje się do załącznika II Dyrektywy UCITS wynika, że w pojęciu zarządzania funduszami inwestycyjnymi oprócz strice zarzadzania inwestycjami, mieszczą się czynności w zakresie administracji. Z kolei w katalogu czynności składających się na tę administrację wymieniono m.in. obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna. Punktem wyjścia organu interpretacyjnego winno być zatem rozważenie, czy czynności opisane we wniosku stanowią obsługę prawną w rozumieniu powołanego załącznika II Dyrektywy UCITS, a jeśli tak, czy można je uznać za obsługę prawną właśnie w zakresie zarządzania funduszem. Ponadto należało rozważyć, czy analogicznie można było ocenić świadczenie wskazanych usług na rzecz każdego z podmiotów wymienionych we wniosku z uwzględnieniem zakresu czynności świadczonych na rzecz tych konkretnych podmiotów. W kwestii natomiast tego, czy usługi w zakresie administracyjnego zarządzania wykonywane przez podmiot trzeci można uznać za usługi w zakresie zarzadzania funduszem (mając na uwadze orzecznictwo TSUE) organ interpretacyjny winien ocenić: - czy tworzą one odrębną całość (stanowią usługę kompleksową tworzącą odrębną, logicznie skonstruowana i spójną całość), - czy są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami, oraz - uwzględnić cel wprowadzenia zwolnienia z VAT dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W ocenie Sądu, organ wadliwie ocenił, że usługi opisane we wniosku nie mogą tworzyć odrębnej całości i nie mają charakteru kompleksowego. Mając na uwadze bardzo szeroki zakres i rodzaj czynności/usług, które (zgodnie z wnioskiem) mogą być świadczone na rzecz wskazanych podmiotów należałoby przyjąć, że mogą mieć one kompleksowy charakter. Przy czym jak już było wcześniej wskazywane, z wniosku o interpretację nie wynika jaki konkretnie zakres czynności obejmować będą umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, co wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności. Po drugie, sama ocena organu interpretacyjnego, czy czynności te spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania – sprowadza się do konkluzji, że mają one raczej charakter informacyjny, pomocniczy i konsultacyjny. Zabrakło tu więc pogłębionej analizy wskazanych we wniosku czynności pod kątem ich niezbędności tj. ustalenia czy bez nich fundusz byłby w stanie prowadzić swoją podstawową działalność, czy tego rodzaju doradztwo prawne jest usługą nierozerwalnie związaną z działalnością funduszy. Jak wskazane czynności/usługi są istotne dla samego zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Przy czym i tę ocenę musi poprzedzić ustalenie rodzaju i zakresu świadczonych czynności. Ponadto, ewentualne zwolnienie z opodatkowania wykazanych przez Skarżącego czynności nie zostało w ogóle ocenione przez organ interpretacyjny pod kątem celu wprowadzenia zwolnienia. 4.9. Dodatkowo, w ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, że opisane we wniosku czynności nie mieszczą się w administracyjnym zarządzaniu, o którym mowa w załączniku II Dyrektywy UCITS i są to tylko usługi o charakterze doradczym (nie stanowią obsługi prawnej w znaczeniu wynikającym z załącznika II), to przy spełnieniu pozostałych warunków tj. jeżeli tworzą one odrębną całość oraz spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania, to zgodnie z orzecznictwem TSUE należałoby przyjąć, że korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania (tak m.in. w wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. C-275/11). W tym zakresie za zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2344/15). 4.10. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższych przepisów. Wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może samo w sobie stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez organ w podobnych interpretacjach skierowanych do innych podatników, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie na ten moment trudno jednoznacznie ocenić, czy w istocie mamy do czynnie z tożsamością stanów faktycznych, w których zostały wydane interpretacje indywidulane przywoływane przez Skarżącego. 4.11. Rozpoznając ponownie sprawę DKIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 4.12. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.