II GSK 264/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 615/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 615/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej też: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej też: "organ", "organ II instancji", "Dyrektor IC") z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] stycznia 2015 r. nr [...] wymierzającą skarżącej karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia : Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kielcach przeprowadzili w punkcie [...], M. P. w K. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach do gier o niskich wygranych o nazwie Auto Games Montana nr [...], Hot Spot nr [...] oraz Hot Spot nr [...]. W toku czynności ustalono, że właścicielem automatów w dniu kontroli była spółka. Ujawniono również umowę najmu powierzchni lokalu w celu użytkowania automatów o niskich wygranych z dnia [...] marca 2008 r. zawartej przez skarżącą z właścicielem [...] w K. Na zatrzymanych automatach funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu gry na urządzeniach. Opisany w protokole eksperyment potwierdził, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.201.540 ze zm. dalej "u.g.h."), potwierdził również, że przedmiotowe automaty będące urządzeniami elektronicznymi pozwalają na grę o wygrane pieniężne, co spełnia warunek przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego włączono, jako dowód opinię z [...] września 2010 r. biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Kielcach w zakresie elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji ruchomej, uzyskaną w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s., w którym zajęto sporne automaty. Wskazano, iż przedmiotowe automaty realizują ciąg informacyjno-skutkowy prowadzący do wygranej wyższej od 15 euro i w związku z tym nie spełniają wymogów technicznych dla automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych (art. 29 ust. 3) oraz ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U.2004.4.27 ze zm., dalej "ustawa z 29 lipca 1992r."- art. 2 ust.2b).Organ wskazał, że automat do gier HOT SPOT PLATIN o numerze fabrycznym [...] uzyskał poświadczenie rejestracji nr [...] [...] kwietnia 2008 r. na podstawie opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Opinia nr [...] z [...] marca 2008 r. wydana przez Politechnikę Warszawską zawiera pozytywny wynik badania dopuszczający urządzenie do eksploatacji i użytkowania. Drugi automat HOT SPOT PLATIN nr fab. [...] uzyskał poświadczenie rejestracji [...] [...] marca 2009 r. na podstawie opinii technicznej [...] z [...] grudnia 2008 r., wydanej przez Politechnikę Łódzką. Trzeci automat [...] uzyskał poświadczenie rejestracji [...] [...] października 2008 r. na podstawie opinii technicznej wydanej przez Politechnikę Łódzką [...] sierpnia 2009 r. o nr [...]. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującymi, w dniu rejestracji przedmiotowych automatów przepisami art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (około 0,30 zł). Dyrektor IC wskazał, ze w wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż na automatach istnieje możliwość gry za stawkę od 1 pkt do 100 pkt, co stanowi równowartość 10 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), przekraczając ustawową wartość stawki za udział w grze - 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z 1992 r.), a także wskazaną w opiniach technicznych poprzedzających rejestrację maksymalną stawkę za grę w wysokości 2 punktów kredytowych - 0,20 zł. Zdaniem Dyrektora IC powyższe ustalenia oznaczają, że została przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze wskazana w ustawie o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 0,50 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 60 zł (art. 129 ust. 3).W związku z powyższym, organ stwierdził, że automaty te nie mieszczą się w kategorii automatów o niskich wygranych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mimo posiadania przez stronę opinii technicznych wydanych przez jednostki badające i ważnych poświadczeń rejestracji w dniu przeprowadzonej kontroli, przedmiotowe automaty faktycznie umożliwiały grę za stawkę wyższą niż maksymalna. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W związku z tym, że spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, organ stwierdził, że urządzała gry hazardowe bez zezwolenia oraz organizowała gry niezgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, natomiast w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu, a mając na uwadze fakt, że strona urządzała gry na trzech automatach poza kasynem gry w niniejszej sprawie kara pieniężna wyniosła 36.000 zł. Organ II instancji wyjaśnił, że nie można utożsamiać kary pieniężnej z karą grzywny, co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn. W ocenie organu norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Według organu odwoławczego odpowiedzialność administracyjna jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Dyrektor IC podkreślił, iż kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego. W ocenie organu nie może być zatem mowy o niedopuszczalnej podwójnej penalizacji tego samego czynu w przypadku, gdy charakter obu kar jest odmienny. Organ wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie pominięto dowodów w postaci opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację jak również dowodu z poświadczenia rejestracji. Dowody te nie były kwestionowane, jak również zawarte w nich informacje. Mając na uwadze dwa niezależne dowody w postaci przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz włączonej do prowadzonego postępowania opinii biegłego, które wykazały, iż eksploatowane automaty umożliwiały grę za stawki wyższe od wskazanych w przepisach prawa, organ wskazał, że istniała podstawa do wymierzenia kary pieniężnej. Organ nie zgodził się, że został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wymaganej opinii jednostki badającej. Dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji zdaniem organu ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badająca upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać w świetle obowiązujących przepisów taką samą moc dowodową jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. W ocenie organu nieuzasadnione było stwierdzenie strony, iż funkcjonariusze celni nie posiadają wiedzy specjalistycznej pozwalającej im na stwierdzenie czy dane urządzenie do gier umożliwia gry za niedozwolone prawem stawki, bowiem celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było jedynie przeprowadzenie gry na automacie i ustalenie możliwego do osiągnięcia wyniku, co nie jest wiedzą specjalistyczną.Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, wydany na skutek pytań prejudycjalnych, dotyczył przepisów art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 129 ust. 1 u.g.h., tj. przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, niniejsze postępowanie dotyczy zaś wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 u.g.h., który to przepis nie był objęty wyrokiem TSUE. Z kolei uznanie przez Trybunał przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE nie oznacza, zdaniem organu, że podmioty mogą dowolnie prowadzić gry na automatach. Dyrektor IC podniósł, że w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że naruszenie wynikającego z ww. dyrektywy nakazu notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie przez Trybunał Konstytucyjny.Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, tj. art. 34, art. 49 oraz art 56 TFUE Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał, że z przepisów tych wynika, iż zabronione jest ograniczanie ilościowe, swobody przedsiębiorczości oraz świadczenia usług między państwami członkowskimi i tyczą się w szczególności ograniczania wykonywania działalności przez przedsiębiorcę jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju Wspólnoty. Obowiązująca zaś ustawa o grach hazardowych nie zakazuje prowadzenia działalności hazardowych, a jedynie ogranicza je, co do miejsca świadczenia tych usług, w celu kontroli przestrzegania warunków urządzania takich gier. Odnosząc się do załączonych do odwołania dowodów, Dyrektor Izby Celnej w Kielcach poinformował, że zgodnie w wnioskiem strony, zostały one włączone w poczet materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił również, że w dacie kontroli obowiązywała ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w której art. 144 uchylono poprzednio obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych z wyłączeniem m.in. art. 16 na podstawie, którego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. (Dz.U.2003.102.946 ze zm.).W związku z tym, iż ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc prawną w przepisach przejściowych obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych definicje automatu o niskich wygranych umieszczono w art. 129 ust. 3, którego brzmienie jest identycznie jak definicja określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Dyrektor IC wyjaśnił, że jak wynika z wyżej wskazanych przepisów do działalności spółki podjętej pod rządem ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, ale z uwzględnianiem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) określanej dalej: p.p.s.a."),Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. WSA wskazał, że w sprawie niesporne jest to, że znajdujące się w kontrolowanym lokalu automaty uzyskały poświadczenie rejestracji. Spór odnośnie stanu faktycznego sprowadza się do tego, że według organu automaty stanowiące przedmiot sprawy umożliwiały gry za stawki przekraczające 0,50 zł, a wartość jednej wygranej jest wyższa niż równowartość 60 zł, podczas gdy zdaniem spółki automaty odpowiadają wymogom określonym w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem WSA powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przede wszystkim organy wskazały na przeprowadzony eksperyment procesowy oraz opinię biegłego sądowego. Z obu tych dowodów wynika jednoznacznie, że w przypadku omawianych automatów wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, a maksymalnej wygranej wyższa niż równowartość 60 zł. Zdaniem Sądu I instancji ocena, jakiej dokonał organ w powyższym zakresie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Według WSA spółka w istocie nie kwestionuje ustaleń dotyczących tego, że automat umożliwia również jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł, a jedynie podnosi, że to, czy automat spełnia wymogi dla automatu o niskich wygranych może być ustalone wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej i w związku z tym zarzuca naruszenia przepisów § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. WSA podniósł, ze skarżąca argumentowała ponadto, że uprawnione organy, które dopuszczały automaty do gry stwierdzały przy tym, że spełniają one wymogi ustawowe. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji wskazał, że po pierwsze ww. rozporządzenie nie obowiązuje od 2012 roku, w związku z czym organ ani go nie stosował ani też nie powinien stosować. Po drugie, aktualnie obowiązujące przepisy wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej przed rejestracją automatów oraz przed wydaniem decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Niniejsza sprawa dotyczy zaś nałożenia kary pieniężnej i w sprawie tej, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem WSA zarówno przeprowadzony eksperyment jak i opinia biegłego jednoznacznie stwierdzają, że na badanych automatach możliwa jest gra za stawki przekraczające 0,50 zł, oraz że automat umożliwia jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł. Okoliczność, że uprawniona jednostka badająca uznała, że automat ten spełnia warunki, o których mowa w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymaganych dla automatów o niskich wygranych, nie może podważać ustaleń wynikających z prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. W opinii Sądu I instancji w wyniku przeprowadzonego w sprawie niniejszej postępowania dowodowego zasadnie ustalono, że urządzenia znajdujące się w kontrolowanym lokalu nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, wyrażonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., wobec czego posiadają cechy automatu hazardowego. Dowodzi tego możliwość gry na nich za stawki o wartościach przekraczających wartości dopuszczalne prawem. Bezspornym przy tym jest, że spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Sankcja nałożona na skarżącą w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest wynikiem tego, że spółka prowadziła działalność w punkcie gier z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia. Przekroczenie warunków posiadanego przez nią zezwolenia polegało na prowadzeniu działalności na automatach niespełniających wymogów automatów do gier o niskich wygranych, a więc wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., a co za tym idzie wymogów pozwolenia na prowadzenie działalności. Nie zmienia tej oceny wynikającej z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, których skarżąca skutecznie nie podważyła fakt posiadania opinii z badania poprzedzającego rejestrację automatów, wykonanego przed przeprowadzeniem przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 WSA uznał za nieuzasadnione. Zdaniem WSA wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., kwestionujące możliwość wymierzenia kar w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, NSA w składzie 7 sędziów rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko NSA zawarte w uchwale, która jest na mocy art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, a można od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne.Jednocześnie Sąd I instancji w całości podzielił pogląd, zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1598/15, że przepisy przejściowe u.g.h. (art. 129-141) nie mają charakteru technicznego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżonemu orzeczeniu - w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) - zarzuciła naruszenie: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności: a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, b. art. 121 § 1 o.p., albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c. art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, d. art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, e. art. 180 § 1 o.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, f. art. 187 § 1 o.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, g. art. 188 o.p., poprzez nie uwzględnienie żądań skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, h. art. 191 o.p., poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa. 5. art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6. art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7. art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 5, 6 i 7 rozpatrywane powinny być w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. 8. art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE, dawny art. 228 TWE) oraz art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29.09.2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C 295/12) orzeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11. 9. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. 10. § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem skarżąca ma urzędowo poświadczone rejestracje automatów, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej. 11. art. 14, 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepisy techniczne nie mogą być stosowane, a także art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. NSA jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) NSA ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca spółka w ramach zarzutów podniesionych w pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, a decyzje zostały wydane zostały z naruszeniem prawa. W ocenie NSA, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, tj. nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, a temu obowiązkowi Sąd I instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku; od strony faktycznej i prawnej wywodów zawiera ono wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. A zatem wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Sąd I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587, publ. CBOSA). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Zarzucenie, że Sąd i instancji nie odniósł się do każdego zarzutu skargi poprzez jego bezpośrednie wyartykułowanie, nie oznacza, że uzasadnienie uchybia temu przepisowi. Nie jest bowiem obowiązkiem sądu odnoszenie się do wszystkich podnoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i jaka norma prawa materialnego była stosowana. NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu, podobnie jak niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia zdaniem skarżącej w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.. Wskazanych przepisów Sąd I instancji nie stosował dla oddalenia skargi, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną wskazać należy również na treść uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73, LEX nr 2039440), w której Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W tej uchwale stwierdzono także, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.).". NSA jest związany wskazaną uchwałą na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 3266/16, czy postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt II GSK 1518/14; dost. w CBOSA). W związku z powyższym NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przyjęte w uchwale oraz argumentację prawną zaprezentowaną w jej uzasadnieniu. Jak wynika z sentencji oraz treści uzasadnienia tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a nadto stanowi samodzielną podstawę dla nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. W świetle uchwały NSA za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać także należy zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenia prawa materialnego, sformułowane w pkt 5-8 jej petitum., zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję naruszył wymienione w nich postanowienia Traktatów. Odnosząc się do tych zarzutów, to jest naruszenia art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską NSA stwierdza, że co do zasady w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C -275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14). Za niezasadny uznać należało również zarzut z pkt 9 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że na spornym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę, jak i wysokość jednorazowej wygranej, nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, że określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górnej wysokości jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje bądź chociażby ogranicza obrót automatami. Według NSA nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W sytuacji, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE czyli do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a zatem nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Należy zwrócić uwagę, iż w myśl obowiązującego art. 129 ust. 3 u.g.h. (a więc po dniu 31 grudnia 2009 r.) przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 50 groszy. Natomiast przed dniem 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych były gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła przekraczać 0,07 euro, przy czym równowartość tych współczynników ustalana była według kursu kupna waluty euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Z zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zdaniem NSA, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).