I SA/Go 589/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2017 r., którą określono A.W. (skarżącemu) w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość: 1) zobowiązania podatkowego: za sierpień 2013 r. w kwocie 1.087,00 zł; za listopad 2013 r. w kwocie 52,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 2.497,00 zł oraz 2) prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za październik 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 0,00zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. W toku kontroli ustalono, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J., polegającą na produkcji filmów, nagrań video i programów telewizyjnych. Organ I instancji nie kwestionował rozliczenia dokonanego przez Skarżącego dotyczącego podatku należnego w deklaracjach złożonych za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracjach za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. ustalono, że: - w deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. rozliczono 5 faktur VAT o numerach: [...] , na łączną wartość netto 9.450,41 zł i podatek VAT 2.173,59 zł, - w deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. rozliczono 6 faktur VAT o numerach: [...] , na łączną kwotę netto 15.442,00 zł i podatek VAT 3.551,67 zł. Ponadto w deklaracji za grudzień 2013 r. Skarżący wykazał po stronie podatku naliczonego wyższą niż wynikającą z rejestru zakupu kwotę nabyć, zawyżając podatek VAT naliczony o 32 zł. Ustalono, że w fakturze nr [...] z dnia [...].08.2013 r. oraz w fakturze nr [...] z dnia [...].12.2013 r., jako wystawcę wskazano: Z. sp. z o.o., NIP: [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od [...].08.2013 r. do [...].05.2014 r.. W ww. protokole stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwoty między innymi z poniżej wymienionych faktur: - nr [...] r. z dnia [...].08.2013 r., na wartość netto 5.000,00 zł, podatek VAT 1.150,00 zł, wystawioną na usługę montażową, w której jako sprzedawcę wskazano: Z. Sp. z o.o - nr [...] r. z dnia [...].12.2013 r., na wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł, wystawioną na realizację audio, video-korekta graficzna, w której jako sprzedawcę wskazano: Z. Sp. z o.o. W ww. protokole kontroli wskazano, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazano na treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podano, że Skarżący bezpodstawnie wykazał w deklaracjach podatkowych podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Z. sp. z o.o. i zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z ww. faktur. Ponadto podano, że z uwagi na powyższe, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie nabyć nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznano ich za dowód w sprawie w części dotyczącej wykazanych w niej wartości nabyć usług wynikających z faktur wyszczególnionych powyżej. Dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia A.W. w podatku od towarów i usług: 1. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego: za sierpień 2013 r. w kwocie 1.087,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 52,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 2.497,00 zł oraz 2. prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za październik 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 0,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskami dowodowymi. Postanowieniem z dnia [...].01.2018 r. DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, o które wniósł Skarżący w odwołaniu. Pismem z dnia [...].01.2018 r. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z argumentacją urzędu, że Z. Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu jedynie "puste faktury" niemające odzwierciedlenia w realizacji faktycznych usług. Skarżacy podniósł, że Z. sp. z o.o. świadczyła usługi również na rzecz innych podmiotów, jak E S.A., R.H. (B sp. z o.o.), M.T., S.J. Wniósł o wystąpienie do E S.A. w celu potwierdzenia realizacji współpracy ze Z Sp. z o.o., jak i o przesłuchanie świadków M.T., R.H., S.J. na okoliczność współpracy z Z Sp. z o.o. DIAS w dniu [...] października 2018 r. wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], sprostowaną postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że w sprawie ustalono, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur nr [...] z dnia [...].08.2013 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2013 r. Przy czym na ww. fakturach wskazano, że ich wystawcą była Z sp. z o.o. (ww. spółka zmieniła nazwę z Z. sp. z o.o. na G. sp. z o.o.). W ww. fakturach wskazano, że dotyczą one świadczenia przez Z. sp. z o.o. usług: "usługa montażowa" (faktura nr [...]) oraz "realizacja audio, video-korekta graficzna" (faktura nr [...]). Z ww. faktury nr [...] wynikło, że została ona wystawiona przez J.S., data sprzedaży to: [...].08.2013 r., sposób płatności: gotówka, termin płatności: 2013-08-[...], podano również "Zapłacono: 6 150,00 PLN". Na fakturze nr [...] zamieszczono w polu "podpis wystawcy" pieczątkę Z. sp. z o.o. i nieczytelny podpis, a także na fakturze tej podano datę sprzedaży: grudzień/2013, sposób zapłaty: gotówka, termin zapłaty: [...].12.2013 r. oraz "Zapłacono: 18 450,00 PLN". Ww. faktury VAT zostały ujęte przez Skarżącego w prowadzonej ewidencji zakupu VAT. Organ powołując się na dowody zebrane w postępowaniu wskazał, że faktury na których jako wystawca widnieje Z. Sp. o.o. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Na decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...], Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W złożonej skardzedecyzji zarzuca: naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez Stronę skarżącą podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Spółki Z. Sp. z o.o. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane, art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z Artykułu 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE, wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że Skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. Sp. z o.o., ponieważ potwierdzają one rzeczywiste świadczenie usług, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej. naruszenie przepisów procedury, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Organy w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanych decyzji organów oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, art. 234 Ordynacji poprzez wydanie decyzji obu instancji na niekorzyść Skarżącego pomimo tego, że zaskarżone decyzje rażąco naruszyły prawo, art 120 w związku z art 54 §.1 pkt 7 Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, art. 120 Ordynacji w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: Strona skarżąca nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji, kontrahenci Strony skarżącej nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a Skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przypisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa. W niniejszej sprawie spornym jest czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę Z sp. z o.o. Zdaniem organu faktury nr [...] i nr [...] wystawione przez wskazany podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykazane w tych fakturach usługi nie zostały przez tę firmę wykonane. Z tego też względu organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stwierdził, że wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej bazie orzeczeń Sadów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13). W ocenie Sądu w sprawie Skarżącego organy trafnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Z sp. z o.o. (faktury z [...] sierpnia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r.) trafnie przyjmując za podstawę odmowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Organy swe rozstrzygnięcie poprzedziły zgromadzeniem pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zaś ostateczna konkluzja o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparta była o prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z sp. z o.o. za zasadniczy dowód świadczący o tym, że nie doszło do sprzedaży usług udokumentowanych dwiema fakturami, trafnie przyjęto zeznania J.S. - prezesa zarządu spółki. Nie było przy tym przeszkód w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu. Takie postępowanie organu nie naruszało zasad procesowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niezasadne w tej sytuacji są zarzuty skargi o naruszającym zasady postępowania przeprowadzenia dowodów z zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazał NSA np. w wyroku z 14 marca 2018 r. II FSK 773/18 (co do dopuszczalności korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zob. również np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2018 r. I FSK 1065/16, z 18 lipca 2018 r. I FSK 1663/16), prawodawca, wprowadzając w art. 181 Ordynacji podatkowej odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej, dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. Nie doszło zatem, jak twierdzi Skarżący do naruszenia jego praw w postępowaniu podatkowym poprzez skorzystanie z zeznań złożonych w innym postępowaniu. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym nie było przeszkód do przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych przez J. S. w innym postępowaniu. Również ocena tych zeznań była prawidłowa. Świadek J. S. zeznał mianowicie wprost, że zakwestionowane przez organ faktury z [...] sierpnia 2013 r. oraz z [...] grudnia 2013 r. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka nie wykonała na rzecz skarżącego usług opisanych w tych fakturach. Żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie podważył skutecznie oświadczeń J. S. W postępowaniu ustalono, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur nr [...] z dnia [...].08.2013 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2013 r. Przy czym na ww. fakturach wskazano, że ich wystawcą była Z sp. z o.o. W ww. fakturach wskazano, że dotyczą one świadczenia przez Z sp. z o.o. usług: "usługa montażowa" (faktura nr [...]) oraz "realizacja audio, video-korekta graficzna" (faktura nr [...]). Z faktury nr [...] wynika, że została ona wystawiona przez J. S., data sprzedaży to: [...].08.2013 r., sposób płatności: gotówka, termin płatności: 2013-08-[...], podano również "Zapłacono: 6 150,00 PLN". Na fakturze nr [...] zamieszczono w polu "podpis wystawcy" pieczątkę Z sp. z o.o. i nieczytelny podpis, a także na fakturze tej podano datę sprzedaży: grudzień/2013, sposób zapłaty: gotówka, termin zapłaty: [...].12.2013 r. oraz "Zapłacono: 18 450,00 PLN". Również do protokołu z dnia [...].04.2016 r. Strona podała, że należność uiściła gotówką po otrzymaniu faktur. J. S. w dniu [...].02.2016 r. zeznał, że w Z sp. z o.o. (obecnie G sp. z o.o.) pełni funkcję prezesa zarządu Spółki oraz jest właścicielem. Zeznał, że ww. spółka m.in. w latach 2013 i 2014 to była głównie firma windykacyjna, zajmował się skupem długów i odzyskiwaniem na własne potrzeby albo przyjmował zlecenie na zasadach powierniczej cesji. Ponadto zeznał, że w ww. latach w Spółce Z. nie byli zatrudniani pracownicy na umowę pracę/zlecenie. Zeznał również, że tylko On wystawił i posiadał uprawnienia do wystawiania faktur VAT. Ponadto zeznał, że wystawił faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, w tym dla firmy J. Do protokołu z dnia [...].04.2016 r. J. S. zeznał, że faktury nr [...] i nr [...] nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Potwierdził to po okazaniu wyżej wymienionemu ww. faktur. Ponadto J. S. zeznał, że "wszystkie faktury, które ma J. ode mnie nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Przy czym nie wiem czy wszystkie faktury, które on ma były wystawiane przez mnie." J. S. zeznał, że Spółka w odniesieniu do części faktur, w których jako wystawcę wskazano Z sp. z o.o. wystawionych na różne podmioty, w szczególności w tych, które nie dotyczyły usług windykacyjnych, usługi wskazane na tych fakturach nie były faktycznie wykonane. Zeznał, że nie zna się na animacji graficznej, nie posiada sprzętu potrzebnego do wykonywania czynności jak oprogramowanie, sprzętu montażowego. Dodatkowo z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w piśmie z dnia [...].05.2016 r. wynika, że ww. dwóch faktur nr [...] i nr [...] nie stwierdzono w dokumentacji G sp. z o.o. (dawniej Z sp. z o.o.), a także iż nie zostały one ujęte w rejestrach sprzedaży tej Spółki i rozliczone w deklaracjach VAT. W ww. piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że z dotychczasowych ustaleń kontroli wynika, iż J. S. wystawiał "puste faktury" na rzecz innych podmiotów gospodarczych, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie do generowania kosztów i podatku naliczonego. Tym samym również czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzone u wystawcy spornych faktur VAT nie potwierdziły realizacji ww. usług przez Z sp. z o.o. na rzecz Strony, wręcz wykazały, że kontrahent wystawiał "puste faktury". Realizacji usług wskazanych w spornych fakturach VAT nie potwierdził również J.S., wręcz wprost zeznając, że faktury te wystawione na rzecz Strony są fakturami pustymi nie związanymi z realizacją jakichkolwiek usług. O faktycznym wykonaniu ww. usług wykazanych w spornych fakturach nie świadczą przedkładane przez Stronę dowody w postaci filmów, umów zawartych przez Stronę dotyczących zbycia zmontowanych i udźwiękowionych wersji audycji. Dowody te bowiem jedynie dokumentują świadczenie przez Stronę usług oraz dostaw na rzecz innych podmiotów, natomiast nie potwierdzają, że na rzecz Strony zostały wykonane przez Z. sp. z o.o. usługi wskazane w ww. dwóch spornych fakturach VAT. Skarżący oprócz ww. spornych faktur nie przedłożył innych dowodów potwierdzających, że usługi wskazane w tych fakturach zostały wykonane przez Z sp. z o.o. W szczególności Strona nie zawarła umów z Z sp. z o.o., nie przedłożyła np. zleceń/zamówień przekazanych do Z sp. z o.o., bądź innych dokumentów z których wynikałoby, że Strona dokonywała uzgodnień co do realizacji ww. usług z Z sp. z o.o. i odbioru usług od ww. spółki. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać przedłożone przez Stronę wydruki z audycji zawierające informację: "montaż Z sp. z o.o.", w sytuacji, gdy prezes Z sp. z o.o. zaprzecza wykonaniu przedmiotowych usług. Same bowiem ww. wydruki nie potwierdzają realizacji usług wskazanych w spornych fakturach przez Z sp. z o.o. Należy wskazać, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].07.2017 r. przeprowadzonej w podatku od towarów i usług m.in. za okres sierpień-grudzień 2013 r. w G. sp. z o.o. wynika, że siedziba Spółki znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze", pod adresem [...] znajduje się lokal mieszkalny, a z informacji udzielonych przez zastaną tam kobietę nie wynika, by ww. Spółka pod tym adresem prowadziła działalność gospodarczą. Z ww. protokołu wynika, że pozyskano jedynie dokumenty związane z usługami windykacyjnymi. Ponadto w ww. protokole wskazano, że ujawniono proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych dokumentów sprzedaży przez ww. Spółkę. W ww. protokole podano, że Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu [...].12.2012 r., a wspólnikami byli: J. S. oraz P. K.; przesłuchany P. K. zeznał, że w Z sp. z o.o. nie pełnił żadnej funkcji, niczym się w niej nie zajmował, posiadał jedynie 10% udziałów, które zbył w 2014 r., po roku nieinteresowania się działalnością Spółki, nie wie czy Z sp. z o.o. posiadała urządzenia techniczne umożliwiające wykonanie usług multimedialnych. W ww. protokole podano, że z przedstawionej do kontroli ewidencji środków trwałych ww. Spółki nie wynika, żeby ta Spółka posiadała zaplecze techniczne służące realizacji we własnym zakresie usług wynikających z faktur wystawionych dla Strony tj. w zakresie realizacji audio-video, korekt graficznych, montażu filmów, itp. W ww. protokole kontroli podano, że kontrolujący przyjęli, że wszystkie faktury wystawione przez Z. sp. z o.o. na rzecz firmy J. stanowią fikcyjne dokumenty, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Ponadto również z zeznań złożonych w dniu [...].06.2015 r. w charakterze świadka przez G. B. (prezes zarządu M sp. z o.o.) wynika, że J. S. miał wystawiać w 2013 r. puste faktury dla swoich kontrahentów. Czynności kontrolne przeprowadzone w G sp. z o.o. (dawniej Z sp. z o.o.) wykazały, że faktury VAT wystawione przez Z sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług w nich wykazanych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Natomiast realizacji dla Strony usług udokumentowanych ww. spornymi fakturami nie potwierdzają zeznania świadka R. H. z dnia [...].03.2017 r., który wprawdzie zeznał, że Z sp. z o.o. zajmowała się produkcjami graficznymi i multimediami, ale jednocześnie wskazał, że współpracowała z programistą Panem G. B. Natomiast G. B. zeznał (zeznania z dnia [...].06.2015 r.), że wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Ponadto G. B. zeznał (zeznania z dnia [...].06.2015 r.), że do Polski wrócił w październiku 2013 r. oraz, że w 2014 r. wykonywał dla S. aplikację do wystawiania faktur. Tym samym z ww. zeznań nie wynika, by G. B. wykonywał usługi wskazane w ww. fakturach Z sp. z o.o. dla Strony. Przesłuchany na wniosek Strony w charakterze świadka T. Ł. zeznał, że nie przypomina sobie współpracy z Z sp. z o.o., ale zna J. S. Zeznał, że J.S. zajmował się wieloma rzeczami, produkcją multimediów, telemarketingiem, rozwiązaniami internetowymi, sprzedawał telefony, prowadził szkolenia na prawo jazdy, wykonywał usługi budowlane, remontował urząd skarbowy - tak mówił Pan S". Jednocześnie ww. świadek zeznał, że nie potrafi wskazać żadnego wykonawcy, "trudno, żeby jedna osoba umiała robić tyle rzeczy naraz". Świadek nie potrafił też wskazać z imienia i nazwiska osób, które Pan S. "chyba zatrudniał". Tym samym prawidłowa jest ocena organu, że również zeznania ww. świadka nie potwierdzają, że Z sp. z o.o. wykonała usługi wskazane w spornych fakturach na rzecz Strony. Należy wskazać, że ww. świadek jedynie ze słyszenia od J. S. ("znamy się od 2006 roku to 11 lat") wie, czym J.S. zajmował się i nie potrafił wskazać podwykonawców bądź osób, które faktycznie miały wykonywać usługi na rzecz J. S. Natomiast z zeznań M. K. złożonych w charakterze świadka w dniu [...].04.2017 r. wynika, że ww. świadek zna A.W. oraz współpracował z J.S., a współpraca ta polegała na realizacji usług - produkcji filmowych i graficznych na rzecz świadka. Ponadto ww. świadek zeznał, że był świadkiem transakcji Skarżącego z J. S., dotyczyło to jakiegoś reportażu czy czegoś filmowego czego świadczył Pan S. na rzecz Skarżącego, "Z tego co pamiętam było to koniec 2013 roku, wydaje mi się, że to było przed świętami Bożego Narodzenia. Widziałem jak Pan J. S. przekazuje płytę kompaktową najprawdopodobniej z jakąś produkcją i fakturę, a Pan A. Panu J.S. pieniądze. Wiem, że to było kilkanaście tysięcy złotych, to był plik banknotów. Miało to miejsce na parkingu przy parkingu L., nie pamiętam nazwy ulicy. Ja wtedy jechałem od siebie z domu z A. i moim ojcem, ponieważ pożyczałem od A. kolumny głośnikowe i tam na parkingu czekał Pan S., bo A. miał się z nim rozliczyć." T. K. w dniu [...].04.2017 r. zeznał, że zna Skarżącego od kilku lat, jest to kolega jego syna, wie także kto to jest Pan J. S. Zeznał: "Byłem świadkiem jednego zdarzenia, gdy J. S. wręczał panu A., chyba była to płyta kompaktowa i jakiś papier, może to była faktura. A Pan A. wręczył mu sporą kwotę pieniędzy. (To było dość dawno przed Bożym Narodzeniem w 2013 r. To było koło sklepu L., koło budki z kurczakami. Nie wiedziałem za co płatność nastąpiła. Ale było to gdy pojechałem z synem do Pana A. po kolumny głośnikowe, wówczas przed domem Pana A. ja siedziałem w samochodzie i widziałem, ale nic nie słyszałem, jak rozmawiają Pan J. S., Pan A. W. i mój syn." Z ww. zeznań nie wynika, jakie ewentualne usługi świadczył S. na rzecz Strony. Ww. świadkowie (M. K. oraz T. K.) wskazali tylko na przekazanie pieniędzy między J. S. a Stroną oraz płyty kompaktowej. Natomiast ww. świadkowie nie byli pracownikami Z. sp. z o.o. oraz nie wykonywali usług na rzecz Strony wskazanych w ww. spornych fakturach VAT, nie widzieli również bezpośrednio co znajdowało się na przekazanej płycie. Ponadto należy zauważyć, że z zeznań J. S. wynika, że wystawił puste faktur m.in. na zlecenie M. K. Tym samym na podstawie ww. zeznań nie można uznać, że Z sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz Strony, które zafakturowane zostały ww. dwoma spornymi fakturami VAT. Również wykonania usług na rzecz Strony nie potwierdza pismo E S.A. z dnia [...].02.2018 r., w którym potwierdzono, że w 2012 r. nabyto prezentację wycieczki multimedialnej po elektrociepłowni ale nie od Z sp. z o.o. tylko od J. S., a prezentację wykonał P. K. Organ zwrócił się do P. K. o złożenie pisemnych wyjaśnień, czy wykonywał w 2013 r. usługi realizacji audio-video, video i montaż, video-korekta graficzna, usługi montażowe filmu dla Strony lub dla innego podmiotu. W piśmie z dnia [...].05.2018 r. P. K. odpowiedział, że nie wykonywał w 2013 r. żadnych ww. czynności. Do protokołu z dnia [...].04.2016 r. Strona wyjaśniła, że nie zawierała umów ze szczególnym określeniem zadań na wykonanie usług z J. S., a uzgodnienia z kontrahentem prowadziła w terenie poza siedzibą w trakcie których odniosła wrażenie, że sam J. S. tych usług osobiście nie wykonuje. Strona do ww. protokołu podała również, że nie wie na jakim sprzęcie i za pomocą jakiego oprogramowania wykonano reportaże. Tym samym, ww. zeznania świadków oraz pozyskane dokumenty nie potwierdzają, że Z sp. z o.o. wykonała na rzecz Strony usługi zafakturowane ww. spornymi fakturami nr [...] i nr [...]. Przy czym należy wskazać, że Strona nie wskazała osoby, która miała bezpośrednio wykonać ww. usługi, mimo że jak sama wskazała do protokołu z dnia [...].04 2016 r. "odniosła wrażenie, że sam J. S. tych usług osobiście nie wykonuje". Strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących zamówienia ww. usług, uzgadniania sposobu ich wykonania. Ponadto Strona godziła się na płatność gotówkową mimo, że ww. faktury opiewały na znaczne kwoty w porównaniu do pozostałych faktur rozliczonych przez Stronę jako koszty działalności. Z ww. faktur wynika, że Strona płaciła gotówką w dniu ich wystawienia mimo braku zawartej umowy z Z sp. z o.o. Jednocześnie z zeznań M. K. (kolegi Strony) wynika, że Strona miała dokonywać płatności oraz odbioru płyty na parkingu przed sklepem. Ww. okoliczności wskazują, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Godziła się na wysokie płatności gotówką, nie miała zawartych umów, nie interesowała się kto faktycznie ma realizować usługę mimo że dotyczyć ona miała "obróbki" audycji Strony (tj. ściśle określonych usług do wykonania na indywidualnym dziele). Postępowanie Strony w tym zakresie należy ocenić jako wysoce ryzykowne lub nieodpowiedzialne, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że Strona wiedziała lub mogła bez trudu przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach, które mogą stanowić nadużycie w podatku od towarów i usług. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Z sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona wskazała, że usługi Z sp. z o.o. były związane w wykonaniem wskazanych reportaży przez Stronę. Wskazać należy, że samo umieszczenie w reportażach Strony zapisów : "Montaż Z. sp. z o.o." nie dowodzi faktu faktycznego wykonania usług przez Z sp. z o.o. na rzecz Strony. Strona nie potrafiła wskazać, jaka osoba faktycznie wykonała zafakturowane przez Z sp. z o.o. na rzecz Strony usługi. Przy czym należy wskazać, że Strona profesjonalnie zajmowała się produkcją filmów/ audycji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury, na których jako wystawca widnieje Z Sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie przez te firmę wykonane. Na powyższe wskazuje materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. - prezes G Sp. z o.o. (dawna Z. Sp. z o.o.), w dniach [...].02.2016 r. i [...].04.2016 r., zeznał, że: działalność Spółki G Sp. z o.o. (dawna Z Sp. z o.o.) była głównie firmą windykacyjną, zajmowała się skupem długów i odzyskiwaniem na własne potrzeby albo przyjmowaniem zleceń na zasadach powierniczej cesji, w latach 2013-2015 w Spółce Z Sp. z o.o. nie byli zatrudniani pracownicy, w Spółce Z. uprawnienia do wystawiania faktur miał tylko Pan J. S., w latach 2013-2014 w imieniu Spółki Z. Pan S. wystawiał dokumenty / faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca w tym były to faktury wystawione dla Skarżacego; J. S. potwierdził również, że nie zna się i nigdy nie tworzył animacji graficznych, nie świadczył usług nagrania video, a jego rola ograniczała się do wystawiania pustej faktury, ww. potwierdził, że nigdy nie miał oprogramowania ani sprzętu montażowego do świadczenia usług w zakresie przedstawionym na wystawianych fakturach, faktury VAT wystawione przez Z Sp. z o.o. na rzecz firmy A.W. - J, tj. FV Nr [...] z [...].08.2013 r., wartość netto 5.000,00 zł, podatek VAT 1.150,00 zł za "usługa montażowa", i FV Nr [...] wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zl za "realizacja video, video-korekta graficzna", nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń, Brak było podstaw do odmowy wiarygodności zasadniczej kwestii wynikającej z zeznań J. S., czyli fikcyjności faktur polegającej na tym, że spółka nie była dostawcą opisanych w fakturze usług. Sąd uznał, że - wbrew stanowisku skargi - organy podatkowe zebrały pełen materiał dowodowy. Co więcej, zasadniczo uwzględniły wnioski dowodowe strony. Zasadnie jednocześnie NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., a DIAS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. odmówili przeprowadzenia dowodów z przesłuchania G.B., J.S. (a DIAS również osób prowadzących księgi rachunkowe spółek - wystawców zakwestionowanych faktur). Po pierwsze bowiem zasadnie wskazano, że dołączone do akt zeznania G.B. (z [...] czerwca 2015 r. i z [...] czerwca 2015 r.) oraz J.S. (z [...] lutego 2016 r. i z [...] kwietnia 2016 r.) dotyczyły rzetelności faktur wystawianych przez spółkę Z. oraz współpracy tej spółki ze skarżącym czyli kwestii istotnych z punktu widzenia postępowania. Po wtóre należy zwrócić uwagę, że wnioski dowodowe strony o ponowne przesłuchanie świadków w gruncie rzeczy nie zawierały tezy dowodowej. Z treści odwołania należy przyjąć, że żądanie przesłuchania świadków uzasadniano zasadniczo wyłącznie tym, że dowody z zeznań G. B. i J. S. przeprowadzono w innych postępowaniach, co uniemożliwiło udział skarżącego w tych czynnościach. Tymczasem żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok WSA z 23 maja 2017 r. I SA/Ol 418/16). Skarżący nie wskazał jednocześnie, a Sąd nie dostrzegł z urzędu, jakichkolwiek uchybień proceduralnych, przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania G. B. i J. S., które uzasadniały by ponowne przeprowadzenie przesłuchania (zob. wyrok WSA z 18 kwietnia 2013 r. I SA/Po 1006/12). W ocenie Sądu treści zeznań tych świadków nie cechują również sprzeczności i wątpliwości co do kwestii współpracy ze skarżącym oraz rzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez kierowane przez nich spółki, uzasadniające konieczność ponowienia dowodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA z 20 grudnia 2007 r. I SA/Kr 336/07). W odniesieniu do żądania przeprowadzania dowodów z przesłuchania osób prowadzących księgi rachunkowe spółek było bezcelowe, ponieważ kwestia zaksięgowania faktur nierzetelnych u ich wystawców nie ma znaczenia dla oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Tym samym Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszono w nim żadnego z przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze (art. 122., art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie można jednocześnie przyjąć, że organ był obowiązany do oceny istnienia po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej okolicznościami nieświadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego . Po pierwsze bowiem z samych oświadczeń skarżącego nie wynika w sposób jasny na czym miałoby polegać owo oszustwo. Należy przypuszczać, że zdaniem skarżącego został wprowadzony w błąd przez faktycznego dostawcę usługi montażu filmu, że rzeczywistym dostawcą usługi jest Z sp. z o.o. Suma okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów oraz z oświadczeń samego skarżącego możliwości nie potwierdza. Wyjaśnić jednak należy, w odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący mógł skorzystać z usług zewnętrznych przy końcowym montażu materiałów filmowych. Rzecz jednak w tym, że żaden dowód poza fakturami i adnotacjami w treści samych produkcji nie potwierdza by w procesie końcowej produkcji uczestniczyła Z sp. z o.o. ani J. S. Ze zgromadzonych dowodów oraz oświadczeń samego skarżącego odwołującego się w tym zakresie do zeznań T. K. i M. K. wynika, że J. S. był skarżącemu osobiście znany. Niemożliwe w tej sytuacji było by skarżący został wprowadzony w błąd co do osoby z którą zawierał transakcje jako podającej się za J. S. Nadto sam skarżący nie podał bliżej okoliczności nawiązania ani przebiegu współpracy. Stwierdził wyłącznie, że z J. S. spotykał się "w terenie" (zeznania z [...] kwietnia 2016 r.). W świetle kategorycznych zeznań samego J. S., z których wynikało, że faktura dokumentująca usługę montażową oraz realizacji audio, video – korekty graficznej nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, ponieważ w ogóle usług takich nie dostarczył skarżącemu, nie można przyjąć, że do jakiejkolwiek współpracy pomiędzy nimi doszło. Skarżący zatem korzystając z usług zewnętrznych od nieustalonego dostawcy (o ile w ogóle takie usługi zostały nabyte) musiał mieć pełną świadomość, że dostawcą tym nie mogła być Z sp. z o.o. Wykluczone jest w tej sytuacji istnienie po jego stronie tzw. "dobrej wiary" uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Zasadna była w tej sytuacji konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Stanowiło to jednocześnie przesłankę do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT). DIAS w zaskarżonej decyzji nie naruszył zatem żadnego z przepisów prawa materialnego, których obrazę zarzucono mu w skardze. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, czyli tych które nie znalazły swojej bezpośredniej lub pośredniej odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wszystkie elementy narzucane treścią tych przepisów. Decyzja - wbrew twierdzeniu skarżącego - zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia decyzji wynikają motywy, którymi organ kierował się przyjmując za podstawę swych ustaleń zeznania J. S. Tym samym twierdzenia skargi o braku oceny tego dowodu są chybione. Nietrafny jest również zarzut braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na stronie 1 decyzji organ odwoławczy wskazuje pełną podstawę prawną i to zarówno procesową jak i materialną wymieniając szereg przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Z wymienionych wcześniej przyczyn brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Przyjmuje się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018 [red. E. Etel] uwagi do art. 234). Ponieważ zaskarżoną decyzją nie określono dla skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od przyjętej w decyzji NUS, nie doszło do naruszenia powyższej zasady. Zaskarżona decyzja nie naruszała również art. 120 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie orzekała o odsetkach lecz utrzymywała w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT. Brak wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ oceniał bowiem wyłącznie rzetelność faktur wystawionych przez dwie spółki i - jak wcześniej wskazano - zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistych dostawców usług dla skarżącego, przy jednoczesnym istnieniu okoliczności świadczących o świadomości skarżącego, iż nie mogli być nimi wystawcy zakwestionowanych faktur. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.