I FSK 1112/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 589/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 589/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 10 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. 2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej “u.p.t.u."). w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Spółki Z. Sp. z o.o. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. 2. przepisów postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. zwana dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd oraz Organ I instancji nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd oraz Organ I instancji w sposób niedopuszczalny ustaliły określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenie określonych środków dowodowych. Urząd oraz Organ I instancji dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargi skarżącego w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej Decyzji oraz Decyzji Organu I instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Zielonej Górze z 10 października 2018 r. oraz decyzji ją poprzedzającej z 25 lipca 2017 r. ewentualnie umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego w tym przedmiocie. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.5. Formułując taką ocenę skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba było, że Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IAS, której istota - przy utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji - sprowadzała się do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonym zakresie. Mianowicie chodziło o wyłączenie prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do faktur od spółki: Z. - dwie faktury. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał za zgodne z prawem procesowym ustalenia faktyczne poczynione przez organy, a w konsekwencji, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności (usługi), które nie zostały dokonane przez spółkę widniejącą jako wystawca faktur. Zaakceptował również stanowisko organów, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) w relacji z wymienioną spółką. Przy takich ustaleniach - w ocenie Sądu pierwszej instancji - słuszne było zastosowanie w stosunku do tych faktur ostatniego z wymienionych przepisów prawa materialnego i niezastosowanie pierwszego z nich. 4.6. Skarżący w skardze kasacyjnej postawił zarzuty procesowe dwojakiego rodzaju. Pierwsze dotyczyły niedostrzeżenia przez Sąd wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uregulowanym art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby doszło do naruszenia tych przepisów i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia skargi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący w tej części w petitum skargi kasacyjnej tylko ogólnie podniósł, że nie została podana właściwa podstawa prawna decyzji organów obu instancji oraz zaniechano jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Tymczasem, nawet jeśli doszłoby do wskazania w decyzji wadliwej podstawy prawnej, to wada takiego rodzaju nie świadczy o braku realizacji wymogu w postaci "podania podstawy prawnej" (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) Z kolei sugestia o odstąpieniu od wymogu przedstawienia w decyzji jej uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) w sposób oczywisty rozmija się z treścią zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora IAS z dnia 10 października 2018 r. zawiera bowiem uzasadnienie stanowiska tego organu obejmujące oba wspomniane elementy, zaprezentowane na 19 stronach. Usprawiedliwieniem dla zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie mogły być motywy skargi kasacyjnej, w których Skarżący zwracał uwagę na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków przez niego zgłoszonych oraz twierdził o istnieniu wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji. To pierwsze, wymaga wprawdzie rozważenia, ale w kontekście zupełności postępowania dowodowego. Samo zaś odnotowanie w treści uzasadnienia decyzji częściowego braku realizacji tego rodzaju wniosków Strony i powodów za tym przemawiających, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. str. 16 zaskarżonej decyzji), czyniło zadość temu przepisowi. Podobnie, zgodne z art. 210 § 4 O.p. było przedstawienie przez organ odwoławczy oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w ramach których określonym twierdzeniom świadków dawano wiarę, a innym nie, wyjaśniając powody takiego stanu rzeczy. Z takiej prezentacji zebranego materiału dowodowego nie można wyprowadzać wniosku o "wewnętrznej sprzeczności" decyzji. Na tym właśnie polega wyrażenie stanowiska przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy musi on w ramach reguły swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) z informacji pochodzących z różnych źródeł dowodowych, wywieźć te fakty, które należy uznać za udowodnione. 4.7. W drugiej grupie zarzutów procesowych znalazły się te zmierzające generalnie do podważenia zupełności (kompletności) zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny, prowadzącej do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. Chodziło mianowicie o naruszenie w sprawie zakończonej decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji art. 120 w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy oraz ustalenia faktyczne poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, były kompletne i zarazem wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 4.8. Nie można było zgodzić się z sugestią Skarżącego, że organy w obu decyzjach nie opowiedziały się jednoznacznie co do tego, z jaką kwalifikacją prawną opisanego przebiegu transakcji mieliśmy do czynienia. W skardze kasacyjnej w rozwinięciu tego motywu podniesiono, że organ przyjmuje, iż nabycia usług przez Skarżącego od Z. w ogóle nie było, zaś strony kreowały jedynie fikcyjne faktury (z którymi nie były związane żadne usługi). Natomiast w dalszej części decyzji organ potwierdza, że Skarżący świadczył na rzecz finalnych odbiorców (w tym TVP) gotowe materiały. Zdaniem Strony w takim podejściu organów tkwi sprzeczność, której te nie wyjaśniły, zważywszy na fakt, że Strona tworzyła surowy materiał wymagający obróbki przed oddaniem, a ona nie była w stanie wykonać tego dodatkowego elementu. 4.9. W odpowiedzi na powyższe odnotowania wymagało, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji uznał, że: - faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - strona przedmiotowa faktury, czyli to co wykonano i czy w ogóle zostało wykonane, nie było kwestionowane; - wystąpiły jednak podstawy do podważenia strony podmiotowej transakcji, czyli tego kto wykonał usługę, a tej nie wykonała firma, która wystawiła faktury; - w tym ostatnim zakresie (podmiotowym) istniała nierzetelność faktur. Zbieżnie z tym wypowiedział się również Dyrektor IAS, przyjmując, że: - faktury VAT wystawione przez Z. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług w nich opisanych między podmiotami widniejącymi w tych fakturach; - zeznania świadków i pozyskane dokumenty nie potwierdzają, aby Z. wykonała/świadczyła na rzecz Strony usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach- przedkładane przez Stronę dowody w postaci filmów i umów dotyczących zbycia zmontowanych i udźwiękowionych wersji audycji, dokumentują tylko świadczenie przez Stronę usług oraz dostaw na rzecz innych podmiotów, ale nie wskazują, aby na jej rzecz zostały przez spółkę Z. wykonane usługi wpisane w spornych fakturach. Tego rodzaju konstatacje nie były sprzeczne ze sobą, gdyż dotyczyły innych płaszczyzn obrotu gospodarczego (nabycia oraz zbycia). Płynął z nich wyraźny wniosek, że po stronie nabycia faktycznego wykonania tych usług nie podważano (aspekt przedmiotowy faktury), ale za jej realizatora w tym obszarze nie uznano spółki Z. (aspekt podmiotowy faktury). Przy takim jednoznacznym ujęciu, wniosek o niekwestionowaniu stronie podatku należnego (dostaw) jawił się jako naturalna tego konsekwencja i dlatego nie stanowił wyrazu sprzeczności argumentacyjnej. Po prostu z faktu zanegowania nabycia usługi od podmiotu, który wystawił fakturę, wcale nie musiało automatycznie wynikać, że tego rodzaju usługi w ogóle nie świadczono na rzecz nabywcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było podważane, iż Skarżący mógł skorzystać z usług zewnętrznych przy końcowym montażu materiału filmowego (usługi od nieustalonego zleceniobiorcy), ale w tym procesie nie uczestniczyła spółka Z. (i J. S.), która wystawiła faktury. W tej sytuacji dostawa finalnie powstałego towaru była możliwa. Jednocześnie, odmiennie niż uważał Skarżący, organ nie musiał ustalać tego, kto inny niż spółka Z. mógł wykonać na jego rzecz usługi opisane w tych fakturach. Kluczowym bowiem zadaniem organów podatkowych było sprawdzenie, czy Z. w rzeczywistości wykonała - uwzględnione w dokumentacji i rozliczeniu podatkowym – usługi. Ustalenie, że faktycznej realizacji usług przez ten podmiot nie było, już wystarczało do podjęcia dalszych rozważań w aspekcie decyzyjnego wyłączenia uwzględnienia takich faktur po stronie podatku naliczonego. Kwestia zidentyfikowania podmiotu, który realnie wykonał te usługi była w tej sytuacji zupełnie drugorzędna. To powinna dobrze wiedzieć sama Strona. Rozstrzygnięcie sprawy i tak jednak od tego nie zależało, co oznaczało brak zasadności twierdzenia o poczynieniu niekompletnych wyjaśnień w tym ujęciu. Jako zamierzone uproszczenie jawiło się wywodzenie przez Skarżącego jakoby kolejna sprzeczność ustaleń faktycznych tkwiła w tym, że organy z jednej strony przyjęły, że J. S. (a tym samym reprezentowana przez niego spółka Z.) nigdy nie zajmował się spornym montażem filmowym i realizacją audio a także video korektą graficzną. Z drugiej zaś, wedle twierdzeń skargi kasacyjnej, organy potwierdzały, że J. S. (Z.) wykonał na rzecz E. S.A. skomplikowaną projekcję multimedialną, która również wymagała obróbki multimedialnej. Odnosząc się do takiego zupełnie nieuprawnionego zestawienia, trzeba było przywołać następujące okoliczności. Po pierwsze, Skarżący utożsamiał w tym zakresie różne podmioty. Mianowicie w niniejszej sprawie weryfikacji poddano możliwość świadczenia na rzecz Skarżącego usług przez spółkę Z. (prezesem jej zarządu był J. S.). Natomiast E., jak wyjaśniła w piśmie z dnia 9 lutego 2018 r., nabyła prezentację wycieczki multimedialnej po elektrociepłowni nie od spółki Z., lecz od firmy osoby fizycznej Q.. Czyniąc owo porównanie w skardze kasacyjnej nadto nie wzięto pod uwagę odmiennych ustaleń co do możliwości wykonawczych leżących po stronie tych różnych przecież podmiotów gospodarczych. Otóż przywołana prezentacja multimedialna została dla E. wykonana przez P. K. w imieniu Q.. Z kolei w zakresie możliwości realizacji usługi montażu filmowego przez spółkę Z. ustalono, że takich możliwości wykonawczych ten podmiot nie posiadał. Dano wiarę pisemnym zeznaniom P. K. z dnia 28 maja 2018 r., że w latach 2013-2014 nie wykonywał dla żadnego podmiotu usług związanych z montażem filmowym. W tej sytuacji bardzo szerokie wywody Skarżącego na temat realizacji projektu multimedialnego dla wspomnianej E. nie miały jakiegokolwiek znaczenia z punktu widzenia możliwości zakwestionowania spornych faktur. 4.10. Odnośnie do zarzutu, że organ uzyskał od P. K. zeznania w charakterze świadka złożone przez niego w formie pisemnej w dniu 28 maja 2018 r. należało wyjaśnić, co następuje. Jako podstawę prawną pozyskania materiału dowodowego w takiej formie Dyrektor IAS wskazał - w wezwaniu z dnia 18 maja 2018 r. adresowanym do tej osoby - art. 155 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu. Brak zarzutu wykluczał możliwość przypisania mu cechy materiału wadliwie zebranego. Podnoszone przez Skarżącego w tej sytuacji okoliczności niezawiadomienia o przesłuchaniu świadka i niemożności uczestniczenia w tym przesłuchaniu, tudzież niesporządzenie protokołu zeznań, z przyczyn oczywistych nie mogły być skuteczne do dowodu pozyskanego we wskazanym tu trybie. Zakres przy tym dodatkowych pytań, które Strona postulowała (we wniosku dowodowym z dnia 9 lipca 2018 r. o przesłuchanie P. K. z jej udziałem) i zapytań organu z dnia 18 maja 2018 r., nie wskazywał na potrzebę wyjaśnienia tego, czego jeszcze by pisemnie P. K. nie wyjaśnił. Podał on przecież, że w 2013 r. (jak również w 2014 r.) nie wykonywał usługi montażu filmowego, postprodukcja, usług montażowych, video-korektrealizacji audio, udźwiękowań postprodukcji dla A. W. i dla żadnego innego podmiotu. Zrealizowanie dążenie przez Stronę do potrzeby zadania pytania ogólniejszego, czy świadek współpracował/wykonywał w latach 2013-2014 dla J. S. Z.. z o.o. usługi o charakterze multimedialnym, nie było w opisanym przypadku konieczne. Dostateczne motywy odmowy przeprowadzenia tego dowodu zawarł Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 12 lipca 2018 r. 4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzutu braku realizacji wniosku o dodatkowe przesłuchanie J. S. w prowadzonym postępowaniu, nie był usprawiedliwiony. Sugerowana konieczność wyjaśnienia rzekomej wewnętrznej sprzeczności zeznań tej osoby uzyskanych w innym postępowaniu i włączonych do tej sprawy, miała wynikać z treści zeznań o niewykonywaniu osobistym przez świadka animacji oraz jednoczesnym przyznaniu, że robił to dla niego P. K.. Rola tego ostatniego w relacji z J. S. oraz w odniesieniu do E. S.A. została już wyżej wyjaśniona i nie mogła dotyczyć zakwestionowanych faktur. Wykorzystanie zaś zeznań złożonych w ramach innego postępowania samo przez się nie naruszało zasady czynnego udziału strony, w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba dodatkowego wyjaśnienia ich treści lub koniecznego uzupełnienia. Natomiast zeznania T. L.., M. K. i R. H., mające potwierdzać według Skarżącego realizację podobnych usług przez spółkę Z., słusznie zostały uznane za nieprzydatne do oceny realności wspomnianych faktur. Dyrektor IAS przedstawił dostateczną ocenę w tym przedmiocie (str. 12-17 decyzji z dnia 10 października 2018 r.), a Sąd pierwszej instancji odnotował zasadnicze motywy za tym przemawiające (str. 12-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sprowadzały się one do trafnej i kluczowej zarazem konkluzji, że świadkowie ci nie potwierdzili, aby faktycznie zostały wykonane przez Z. usługi opisane w spornych fakturach. Zaprezentowana ocena zeznań nie mogła więc uchybiać dyspozycji art. 191 O.p. Wobec powyższego skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do wzruszenia prawidłowości ustalenia co do nierzetelności podmiotowej faktur określonych w decyzjach organów. 4.12. Nie można było też zgodzić się z ogólnymi stwierdzeniem Skarżącego, że w tej sprawie organy podatkowe: - działały pod z góry założoną tezę o świadomym uczestnictwie Strony w oszukańczym procederze; - nie wykazały norm zachowania na tyle starannego, aby podatnik mógł się uwolnić od negatywnych konsekwencji posłużenia się nierzetelną fakturą; - nie wykazały okoliczności uzasadniających świadomość Skarżącego. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów, że zebrany materiał dowodowy i ustalenia z niego wynikające, wskazywały na brak ziszczenia się przesłanki należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) Skarżącego. W szczególności wskazano na: - znajomość Skarżącego z J. S., co implikowało wniosek o wysoce wątpliwej możliwości wprowadzenia go w błąd przez tę osobę co do podmiotu faktycznie realizującego zafakturowaną usługę; - nie udzielenie przez Stronę bliższych informacji co do sposobu nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką Z.; - twierdzenia Strony o spotykaniu się z J. S. "w terenie"; - dokonywanie pewnych czynności na parkingu sklepowym; - niepodważone zaprzeczenie J. S., jako prezesa zarządu Z., aby spółka ta świadczyła usługi na rzecz Skarżącego, które przy jednoczesnym niekwestionowaniu wykonania dostawy przez Stronę, wymagało skorzystania z usługi innego nieustalonego zleceniobiorcy. Wystąpiły więc okoliczności potwierdzające, że Skarżący posiadał wiedzę, że to nie podmiot wystawiający faktury wykonał usługi w niej opisane. 4.13. W takim stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni tych przepisów. Z kolei ich zastosowanie (poprzez niezastosowanie pierwszego i zastosowanie drugiego) było prawidłowe. Strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistej operacji gospodarczej (pod względem podmiotowym), w przypadku gdy nie zachodziły okoliczności mogące świadczyć o jej usprawiedliwionym braku wiedzy co do istnienia takiej niezgodności. Skarżący nie wykazał zatem, aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej i ich motywami. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.