I SA/Go 482/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina (zwana dalej: Wnioskodawcą, Skarżącą, Gminą), wniosła skargę na indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2018r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 9 lipca 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jej terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym: publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U z 2018r., poz. 994 ze zm. - dalej zwana "u.s.g."). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy, w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz.U z 2018r., poz. 996 ze zm. - dalej zwana "u.p.o."). Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 15 tej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 u.p.o., placówki oświatowe prowadzą stołówki szkolne. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły/przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę/przedszkole. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku). Stołówki działają wyłącznie na potrzeby wychowanków placówek oświatowych, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez placówki oświatowe. Ponadto, Skarżąca, za pośrednictwem niektórych placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. oraz uchwałą nr XXXIV/217/13 Rady Miejskiej z dnia 28 października 2013 r. w sprawie czasu, w jakim przedszkola i oddziały przedszkolne przy szkołach podstawowych prowadzonych przez Skarżącą świadczą bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę oraz wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym wymiar zajęć bezpłatnych, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć. Placówki oświatowe wydają również duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, podlegają opodatkowaniu VAT? 2. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, podlegają opodatkowaniu VAT? 3. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez placówki oświatowe czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw mieszczą się w zadaniach własnych gminy w zakresie szeroko pojętej edukacji publicznej. Zatem pozostają poza zakresem ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto we wniosku Skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska organ stwierdził, że Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. - dalej zwana "u.p.t.u."), prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji opisanych we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobyt dzieci w przedszkolach oraz ich wyżywienie są odpłatne - Wnioskodawca będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma on swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Zatem Wnioskodawca będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Tak więc w analizowanej sprawie, zdaniem organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych placówka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy je bowiem odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Dlatego też, w ocenie organu interpretacyjnego, ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W złożonej skardze Gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018r.: I. błąd wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia realizacji zadań Gminy w przypadku pobytu i wyżywienia dzieci w przedszkolu, wyżywienia dzieci i kadry pedagogicznej w szkole, wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw, oraz pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat. Zdaniem Strony, jest ona ustawowo zobowiązana do pobierania opłat; opłaty te wprost zaliczono do kategorii świadczeń prawa publicznego a nie prywatnego. Gmina podkreśliła, że nie ma swobody w ustalaniu ich wysokości, a do tego oderwane są one od faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów świadczenia danej usługi (w przypadku korzystania z przedszkola ponad limit - przez określenie górnej wysokości opłaty, w przypadku wyżywienia - przez określenie jakich kosztów opłata nie może pokrywać mimo że skarżący je ponosi, w przypadku zaś wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw - przez określenie kwoty opłaty skarbowej w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych). Nie sposób tak ustalonym opłatom przypisać jakikolwiek wpływ na konkurencję, bo nie funkcjonują one w warunkach normalnego rynku. Są one bowiem ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Wysokość pobieranej opłaty nie znajduje uzasadnienia w rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Natomiast, zdaniem organu, Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadząc działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Na wstępie wskazać należy, że regulacja art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zdefiniowano zaś działalność gospodarczą wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, w art. 15 ust. 6 ww. ustawy ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej, z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002). W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Dodać w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady, za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno - prawnym, Wyd. LEX 2011r. ). Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeentes - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C-520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Zapewnienie możliwości korzystania przez dzieci danej jednostki z wyżywienia w stołówce w przedszkolu mieści się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. czyli w ramach edukacji publicznej. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 u.p.o. do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 u.p.o.). Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w u.p.o. Już w wyroku z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1157/07 (powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu). Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska, że świadczenie wyżywienia dla uczniów stanowi usługę opiekuńczą a nie edukacyjną. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając w opłaty za wyżywienie w wysokości wsadu do kotła - działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Szkoły w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Ponadto od stycznia 2018r., stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem stosunek prawny łączący Skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podobne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć w odniesieniu do organizowania pobytu w przedszkolu ponad podstawę programową. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 u.p.o., system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system oświaty obejmuje: przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W świetle art. 13 ust. 1 u.p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: 1)realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; 2) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie; 3) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności; 4) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1. Z kolei, z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 tej ustawy). Zatem opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. W tym miejscu warto też wskazać na wyrok z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w tezie którego NSA przyjął, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. W uzasadnieniu do tego wyroku podkreślono, że wskazane usługi nie mają charakteru komercyjnego. NSA uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Sąd podziela również stanowisko skarżącej Gminy, iż nie jest ona podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń polegających na odpłatnym wydawaniu dokumentów duplikatów dokumentów legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych. W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, że wynagrodzenie z tego tytułu jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Brak w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobodzie kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza bowiem w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akt wykonawczy, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat. Z przepisu § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2018r., poz. 939) wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT. Z powyższych względów należało zatem uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową i ich wyżywienie, za wyżywienie uczniów szkół podstawowych, jak i za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, występuje jako organ władzy, a nie jako przedsiębiorca. Usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, tj. tylko i wyłącznie do dzieci w przedszkolach i szkołach, zaś opłaty za nie, nie mają charakteru komercyjnego, są bowiem opłatą publicznoprawną. Ich wysokość jest regulowana przepisami prawa. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją ww. zadań z zakresu edukacji publicznej, a zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym, brak opodatkowania objętych zaskarżoną interpretacją świadczeń, nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Nadto, nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, szkoły, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.p.o. w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zauważyć jednak przy tym należy, że odmiennie niż wychowanków placówek oświatowych klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników tych placówek. Sąd zgadza się w tej kwestii ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 258/18, który stwierdził, że te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Sprzeciwiają się bowiem temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o. dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Utrzymywanie stołówek szkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Wydawanie w niej posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W konsekwencji, Sąd nie podziela stanowiska Gminy o tym, iż nie jest ona podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia kadry pedagogicznej. Z powyższych względów, uwzględniając jednak, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyodrębniono kwestii dotyczącej wyżywienia nauczycieli jako odrębnego pytania, lecz została ona ujęta łącznie z kwestią wyżywienia dzieci w przedszkolu, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018r., poz. 1687). W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.