I SA/Po 58/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł-, (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 września 2018 r. G. P. złożyła do Inne wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: G. P. (dalej: Gmina lub wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się kilka jednostek budżetowych (dalej: Jednostki). Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są bowiem w przeważającej części wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza. VAT należnego, tj. w szczególności na. potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu. Gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów; gdzie zużywana jest woda i odbierane są ścieki na potrzeby własne niepodlegające VAT. Gmina wskazała, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT — w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Wnioskodawca zaznaczył, że jest w stanie precyzyjnie określić ilości mł dostarczonej na terenie Gminy wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości mł z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina planuje realizację inwestycji budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach [...]. Zakończenie realizacji przedmiotowej inwestycji zaplanowane jest na 2021 r. Gmina zamierza ubiegać się o pozyskanie dofinansowania ze środków unijnych na realizację tego zadania, w ramach którego podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również wydatki na realizację kolejnych inwestycji. Oprócz wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi i zamierza ponosić w przyszłości również liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty, konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT; na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Gmina wyjaśniła, że wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą ponoszone na infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.) należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Opis zdarzenia przyszłego został rozszerzony w związku z wystosowanym przez organ podatkowy wezwaniem do uzupełnienia wniosku. Na tle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych ramach ogółu, wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)? Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). W interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2018 r. organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody (odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Odnośnie do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ stwierdził, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda (odprowadzane ścieki) wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego, argumentacja wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywających powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. Organ stwierdził, że wnioskodawcy, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W związku z powyższym, w ocenie organu, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. P. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2018 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie; 2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz.U. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie"), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć; 3. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 4. art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania, pomimo że skarżąca we wniosku w sposób jednoznaczny wskazała na brak wykorzystania Infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art.57(a), w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w badanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Strona skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy są zbliżone do tych, które zaistniały na gruncie sprawy rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Należy zwrócić uwagę, że pogląd wyrażony we wskazanym wyroku wydaje się ugruntowany w orzecznictwie (zob. ponadto wyroki z 19 grudnia 2018 r. w sprawach I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 425/18 oraz z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, publ. jw.). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Istota sporu dotyczyła kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, a ponadto świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tzn. osób trzecich – w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tzn. odbiorców wewnętrznych; chodzi o usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT we wniosku stwierdza, że wskazany w rozporządzeniu "prewspółczynnik" nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i wskazuje sposób obliczenia podatku do odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i doprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. W przywołanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji, jeśli odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. W ocenie Sądu organ nie uwzględnił przy ocenie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, że specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, takie samo prawo jakie mają podmioty gospodarcze. W świetle powyższego należy również podzielić stanowisko strony skarżącej, iż organ bezzasadnie wskazał na konieczność zastosowania przez Gminę – na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego – art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT; tym bardziej, że skarżąca we wniosku wskazała na brak wykorzystania infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tzn. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Należy stwierdzić, że odmienne stanowisko prawne organu odnośnie do analizowanego stanu faktycznego nie narusza per se zasady zaufania, o której mowa w poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Uznając zatem, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt I. sentencji o uchyleniu interpretacji. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687)