II FSK 2644/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt SA/Kr 14/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 25 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 14/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z 25 października 2018 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjne spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechania przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika, b) art. 8 zd. 1 oraz 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz 646 ze zm.) poprzez pominięcia zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, c) art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego niezastosowania i w skutek czego odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości podczas gdy zwolnienie to przysługuje z mocy prawa, d) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie przez sąd w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak ja w niniejszej sprawie, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i cytowane interpretacje Prezydent Miasta K., 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 54 § 2 w związku z art, 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie niekompletnych akt postępowania oraz przesłanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niekompletnych akt, niezawierających istotnych w sprawie dowodów, na podstawie, których braku Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm., dalej: "k.p.a.") przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, iż przedmiotowa nieruchomość nie podlegała zwolnieniu z mocy prawa tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 127 § 1 i 2 k.p.a. przez nieuchylenie decyzji mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego zastosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 127 § 1 i 2 k.p.a., co doprowadziło do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo że w sprawie występują okoliczności, które uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem skarżącej, d) art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a w szczególności – dokonanie samodzielnych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób sprzeczny ze zgromadzoną w sprawie administracyjnej dokumentacją - pominięcie faktu zawarcia umowy użyczenia pomiędzy stowarzyszeniami i faktycznego używania nieruchomości na cele statutowe - wychowania dzieci i młodzieży, – pominięcia materiału dowodowego w postaci licznych protokółów przekazania kluczy na rzecz stowarzyszeń oraz umów użyczenia pomimo faktu, iż były to dokumenty dołączone go akt sprawy postępowania przed organem pierwszej instancji, stanowiły załącznik do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oraz odpisy oryginałów - poświadczone przez pełnomocnika skarżącej zostały dołączone w piśmie z dnia 12 marca 2019 r. bezpośrednio do akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, e) art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, mimo że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego – nieuwzględnienie w toku ustaleń faktycznych listy obecności młodzieży biorącej udział w zajęciach oświatowych, wychowawczych, nauki i techniki oraz kultury fizycznej i sportu, – pominięcie przez organ dowodu z przesłuchania świadków tj. osób prowadzących i uczestników zajęć w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu prowadzonej przy ul. D. [...] w T., – nieuwzględnienie statutów działalności Stowarzyszeń, a w szczególności faktu, iż działalność ta może być wykonywana przy współpracy z wieloma Stowarzyszeniami, posiadającymi statutowy cel zgodny z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., – pominięcia faktu, iż w skutek umowy użyczenia Skarżąca pozbawiona została posiadania przedmiotowej nieruchomości, a tym samym nie mogła prowadzić na niej działalności gospodarczej i czerpać z tego dochodu. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o zmianę wyroku w całości poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 k.p.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 127 § 1 i 2 k.p.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w sprawie tej – dotyczącej podatku od nieruchomości – organy podatkowe nie stosowały przepisów k.p.a. lecz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.). Sąd pierwszej instancji nie mógł więc naruszyć powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów k.p.a. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem przywołać odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie zostały naruszone, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to przepisy były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Jak już bowiem wskazano, przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Za niezasługujące na uwzględnienie uznać należy zarzuty naruszenia art. 54 § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a., organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Natomiast wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponadto zauważyć należy, iż z analizy skargi kasacyjnej nie wynika w jakich aspektach miało miejsce orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt postępowania. W szczególności nie podano jakich nie przesłano do WSA akt (części akt, dokumentów), zawierających istotne w sprawie dowody, na podstawie których braku WSA oparł swoje rozstrzygnięcie. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu drugiej instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, iż przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Ponadto spółka w petitum skargi kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jednakże go nie uzasadniając, związku z czym zarzut ten nie może zostać poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego wskazać należy, iż tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był w odniesieniu do spółki przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 16 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 248/19. Skład w niniejszym składzie przyjmuje jako swoje rozważania we wskazanej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi najmniejszych wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia. Innymi słowy jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywania do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od Nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 401.). Z dokonanych ustaleń wnosić, że Spółka reprezentowana przez prezesa zarządu R. K., zawarła w dniu 30 grudnia 2015 r. ze Stowarzyszeniem D. P. w W., umowę użyczenia części działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T. Umowa ta została zwarta na okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., następnie przedłużona do 31 grudnia 2017 r., przy czym w § 5 tej umowy ustalono, że Korzystający tj. Stowarzyszenie D. P. w W. będzie korzystał z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową stowarzyszenia, tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. W § 4 omawianej umowy potwierdzono, że Korzystający może oddać przedmiot użyczenia w całości lub w części do bezpłatnego użytkowania innym. Jednak, jak słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Stowarzyszenie D. P., korzystające z nieruchomości na podstawie omawianej wyżej umowy, faktycznie nie prowadzi działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży (chociaż na możliwości prowadzenia takiej działalności wskazuje analiza Rozdziału II - § 6 pkt 29 - Statutu Stowarzyszenia D. P. z dnia [...]), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Ponadto z akt przedmiotowej sprawy nie wynika aby została zawarta umowa (lub inna potwierdzona forma korzystania) pomiędzy Stowarzyszeniem D. P. w W., a Stowarzyszeniem Związek Strzelecki [...] (dalej: "Związek Strzelecki"), na podstawie której sporne nieruchomości w T. byłyby zajęte przez Związek Strzelecki do prowadzenia działalności statutowej. Sąd nie znajduje także w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu przekazania nieruchomości Związkowi Strzeleckiemu, co akcentuje także WSA. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej wywody, nie można mówić, iż to Związek Strzelecki jest w rozpatrywanej sprawie podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, potwierdzającego fakt prowadzenia na nieruchomościach, stanowiących przedmiot opodatkowania, działalności oświatowej i wychowawczej wśród dzieci i młodzieży. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wzywał Spółkę oraz Stowarzyszenie D. P. do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie, jednakże – jak twierdził – nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi. Nie ulega wątpliwości, że to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednakże spółka nie jest zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ma obowiązek udokumentować fakty, na które powołuje się. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przeprowadzoną przez WSA, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nawet pomijając kwestie związane ze skutecznością umów użyczenia, czy skutecznością przekazania nieruchomości, za takie dowody nie mogły zostać uznane dokumenty zawierające nazwiska osób wraz z datą urodzenia, gdyż nie potwierdzały faktu prowadzenie jakichkolwiek zajęć. Nie można również w sposób jednoznaczny ocenić dołączonej przez Spółkę dokumentacji fotograficznej, mającej obrazować zajęcia na spornym terenie. Gdyż jak zasadnie wywodzi WSA, nie wiadomo kiedy, przez kogo i gdzie powyższe zdjęcia zostały wykonane, kogo prezentują czy dotyczą jednorazowych sytuacji czy cyklicznych (nie zostały szczegółowo opisane). Nie sposób zatem dokonać jednoznacznej oceny, czy powyższe zdjęcia odzwierciedlały, czy też nie odzwierciedlały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną na działce nr [...] obręb [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T. Również w trakcie przeprowadzonych oględziny spornych nieruchomości, organ podatkowy nie stwierdził śladów wskazywanej działalności. Z akt administracyjnych wynika, iż spółka została prawidłowo zawiadomiona o dacie przeprowadzenia dowodu z oględzin, jednak jej przedstawiciel nie stawił się w wyznaczonym terminie i miejscu. Należy także podnieść, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.