I SA/Kr 14/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi "G. " Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok - s k a r g ę o d d a l a - I. Zaskarżoną decyzją z 25 października 2018r., nr: SKO. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z 20 czerwca 2018r. znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 1 lutego 2017r. do siedziby organu podatkowego wpłynęła deklaracja G. sp. z o.o. w T. na podatek od nieruchomości na 2017r., w której do opodatkowania podatnik zadeklarował grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 4.930 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.219 m2 i budowle o wartości [...] zł, w części deklaracji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu podatnik podał powierzchnię gruntów w wysokości 14.976 m2 i powierzchnię budynków w wysokości 5.732 m2 jako podstawę zwolnienia podając art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r.poz. 1445 dalej-u.p.o.l.). Po dokonaniu weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji organ podatkowy l instancji uznał, że jest ona nieprawidłowa i postanowieniem z 21 grudnia 2017r. Prezydent Miasta T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2017r. W dniu 27 grudnia 2017r. do organu podatkowego wpłynęło pismo wyjaśniające, w którym podatnik poinformował o braku możliwości dokonania korekty deklaracji oraz w załączeniu do pisma przedłożył kopię umowy użyczenia części nieruchomości wraz z aneksem przedłużającym okres użyczenia do dnia 31 grudnia 2017r. oraz stronę 1 i 2 aktualnego Statutu Stowarzyszenia Doradców Prawnych. W dniu 12 lutego 2018r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika, w którym wniósł o załączenie do akt sprawy wskazanych w nim 10 pism, w tym: zaświadczeń, oświadczeń, umów użyczenia, przykładową listę uczestników szkoleń, fotografie z zajęć uczestników na obiekcie 1, przykładowe zdjęcie ze szkolenia na obiekcie 2, zaświadczenie o ukończeniu kursu instruktorsko-metodycznego MON. Po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż część nieruchomości położonej w obr. [...] nr [...] o powierzchni 14.976 m2 wraz z posadowionymi na niej budynkami o powierzchni 5.732 m2 położonej przy ul. [...] umową z 30 grudnia 2015r. została oddana przez właściciela G. sp. z o.o. w użytkowanie Stowarzyszeniu Doradców Prawnych na okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. Aneksem do umowy użytkowanie to zostało przedłużone do 31 grudnia 2017r. W dniu 1 grudnia 2016r. zawarta została umowa użyczenia części nieruchomości pomiędzy Stowarzyszeniem Doradców Prawnych a Stowarzyszeniem "[...]", a w dniu 30 grudnia 2016r. umowa użyczenia części nieruchomości pomiędzy Stowarzyszeniem Doradców Prawnych a Stowarzyszeniem "S. ". Organ podatkowy po analizie statutów obu stowarzyszeń stwierdził, iż w żadnym z nich nie ma zapisu dotyczącego prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. W tej sytuacji nie został zachowany warunek zawarty w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla nieruchomości oddanych w użytkowanie Stowarzyszeniu "S. " i Stowarzyszeniu "[...]" w oparciu o tę podstawę prawną. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi podatkowemu I instancji na uznanie, że nieruchomość faktycznie użytkowana jest przez Stowarzyszenie "S. " i Stowarzyszenie "P. ". Organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków, świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z zapisów w księdze wieczystej natomiast wynika, że budynki posadowione przy ul. [...] mają przeznaczenie budynek administracyjno-socjalny, hale produkcyjne nr [...], nr [...], nr [...], magazyn materiałów łatwopalnych i materiałów głównego mechanika, kotłownia, hala remontowo transportowa, sklep fabryczny i portiernia. Żaden z tych budynków nie ma nadanej funkcji, oświatowej. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Prezydenta Miasta T. w dniu 20 czerwca 2018r. decyzji znak: [...] określającej G. Sp. z o.p. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł. W odwołaniu G. sp. z o.o. w T. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika, - art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w skutek czego odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości, podczas gdy zwolnienie to przysługiwało z mocy prawa, - art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów i bezzasadne obciążenie podatnika podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że rozbieżności pomiędzy stanowiskiem podatnika a stanowiskiem organu l instancji koncentrują się wokół sporu czy budynki położone w T. przy ul. [...] o powierzchni 5.732 m2 podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. (jak twierdzi spółka) czy też zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji budynki te należą do przedsiębiorcy i jako takie winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. wyjaśnił, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Zwolnienie to wymaga ustalenia faktycznego wykorzystywania nieruchomości (ich części) do prowadzenia działalności przez stowarzyszenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy SKO wskazało, że faktycznie G. sp. z o.o. w T. zawarła w dnia 30 grudnia 2015r. ze Stowarzyszeniem Doradców Prawnych w W. umowę użyczenia działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T. przy ul D. . Umowa została zwarta, na okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. i w §5 zobowiązywała Korzystającego tj. Stowarzyszenie Doradców Prawnych w W. do korzystania z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Stowarzyszenia tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Z analizy statutu Stowarzyszenia Doradców Prawnych z 27 czerwca 2015r. wynika natomiast, że działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest działalnością statutową tego Stowarzyszenia. W rozdziale II statutu "Cele i sposoby realizacji" brak jest wskazania na działalność prowadzoną wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna i sport. Skoro działalność o której mowa nie jest statutową działalnością Stowarzyszenia Doradców Prawnych, to ;w konsekwencji nie została spełniona przesłanka do zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. W aktach sprawy znajdują się umowy użyczenia z których wynika, że Stowarzyszenie Doradców Prawnych zawarło umowy użyczenia części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] ze Stowarzyszeniem "[...]" z siedzibą w T. i ze Stowarzyszeniem "S. " z siedzibą w T.. Ponadto nieruchomość była użyczana nieodpłatnie Stowarzyszeniu [...] w D. oraz Stowarzyszeniu O. . SKO wskazało, że statutową dzielnością Stowarzyszenia Doradców Prawnych jest działalność w celu ochrony praw oskarżonego i obwinionego w postępowaniu przed sądami i organami ścigania (§6 pkt 14 statutu), czy ochrona praw obywateli i przedsiębiorców w postępowaniu administracyjnym (§6 pkt 25 statutu). Stowarzyszenie Obrona Narodowa.pl w swoim statucie ma zapisaną m. in. działalność na rzecz strzelectwa i kolekcjonerstwa broni w rozumieniu przepisów ustawy o broni i amunicji z 21 maja 1999r. (art. 7 pkt 11 statutu). Z kolei Stowarzyszenie "[...]" w swoim statucie ma zapisane m.in. działanie na rzecz przeciwdziałania przemocy i patologiom społeczny (pkt 8 ppkt 2 statutu) czy też działania na rzecz promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem (pkt 8, ppkt 8 statutu). Z kolei Stowarzyszenie "S. " w swoim statucie ma zapisaną działalność polegająca na integracji środowisk byłych i aktualnych funkcjonariuszy służb mundurowych (§ 8 pkt 29 statut ), czy też działalność mająca na celu wspieranie członków stowarzyszenia w realizacji celów kolekcjonerskich w zakresie broni w tym broni palnej (§ 8 pkt 30 statutu). Z powyższego wynika, że wymienione Stowarzyszenia jako cele statutowe mają zapisane działania które, nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Skoro zatem nie prowadzą działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży, ale posiadają także bogatą ofertę dla osób dorosłych, to nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Odnośnie powyższych rozważań SKO podniosło również, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Reasumując Kolegium stwierdziło, że w analizowanej sprawie G. sp. z o.o. w T., dokonując samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości, błędnie uwzględniło ulgę podatkową wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w deklaracji podatkowej, co miało wpływ na wymiar podatku. W tej sytuacji należało zgodnie z art. 21§3 O.p. określić wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł. Na marginesie organ podniósł, że decyzje organów podatkowych będących przedmiotem kontroli WSA w Krakowie (sygn. akt: I SA/Kr 53/18, oddalono skargę) w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016, były w zasadzie tożsame co do swej istoty z zaskarżoną decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2017. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. sp. z o.o. w T. G. sp. z o.o. w T. zarzuciła naruszenie: 1.art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika, 2.art. 8 zd. 1 oraz 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców poprzez pominięcia zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, 3. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości, podczas gdy zwolnienie to przysługuje z mocy prawa; 4.art. 121§1 O.p. a to przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 5.art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów i bezzasadne obciążenie podatnika podatkiem od nieruchomości pomimo faktu, iż jest on zwolniony z mocy prawa, 5.art. 122, art. 187§1, art. 193§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny postępowania wyjaśniającego i pominięcie dowodów świadczących o fizycznym przeznaczeniu nieruchomości na cele statutowe Stowarzyszenia-Korzystającego, a w szczególności gdy fakt jej zawarcia potwierdzają strony, oraz brak w materiale dowodowym notatki służbowej z rozpytania przez pracownika Urzędu Miasta T. osób prowadzących zajęcia (reprezentujących stowarzyszenia), które okazały stosowane uprawienia instruktorskie i kwalifikacje, 6.art. 27 O.p. przez brak ponownego rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym ustaleń poczynionych przez Urząd oraz brak rozpatrzenia zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji. 7.art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie przez SKO w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i cytowane interpretacje Prezydenta Miasta K.. Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 października 2018r. i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczego wniosło o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt: II FSK 1665/06). Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istota kontrowersji w sprawie poddanej osądowi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określając jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. W punkcie wyjścia odwołać się trzeba do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Utrwalony jest w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zwracając jednocześnie uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niego tego rodzaju "przywileju" (por.: uchwała NSA z 20 marca 2000r. sygn. akt: FPS 14/99). Ulga nie jest standardem w danym podatku. Jest ona wyjątkiem od zasady powszechności (Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 maja 1996r. sygn. akt: K 22/95.,OTK 1996/3/21). By podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w statucie stowarzyszenia muszą być wyodrębnione działania dotyczące dzieci i młodzieży, w przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje możliwość korzystania ze analizowanego zwolnienia (por. wyrok WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Bk [...]). Należy bowiem pamiętać, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności. W ocenie Sądu, samo zawarcie czynności prawnych w postaci umów najmu, dzierżawy, użyczenia oznacza faktyczne "zajęcie" nieruchomości na cel określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nieruchomość jest bowiem zajęta na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy jest realnie wykorzystywana w tym celu. Zdaniem Sądu sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Gdyby przyjąć pogląd, że do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wystarczy sam fakt zawarcia umowy i przejęcia nieruchomości przez Stowarzyszenie, to przepis ten musiałby uzależniać zwolnienie od samego tylko faktu posiadania nieruchomości przez stowarzyszenie, a takiego sformułowania ustawodawca nie użył. Stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała, że całość czy też nawet część spornej nieruchomości była w 2017r. wyłącznie zajęta na potrzeby prowadzenia przez użytkowników nieodpłatnej statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik reprezentowany przez prezesa zarządu R. K., zawarł w dniu 30 grudnia 2015r. ze Stowarzyszeniem Doradców Prawnych w W., reprezentowanym przez "pełnomocnika Ł. K." umowę użyczenia działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T. przy ul. [...]. Umowa została zwarta na okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. następnie przedłużona do 31 grudnia 2017r. i w §5 zobowiązywała Korzystającego tj. Stowarzyszenie Doradców Prawnych w W. do korzystania z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Stowarzyszenia tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Nieruchomość następnie użyczona być miała innym jeszcze stowarzyszeniom, realizującym te same cele działalności. W ocenie organów podatkowych, Stowarzyszenie Doradców Prawnych, korzystające z nieruchomości na podstawie umowy, nie prowadzi działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży, co przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie istnieje nadto żadna umowa zawarta pomiędzy Stowarzyszeniem Doradców Prawnych w W., a Stowarzyszeniem Związek [...], na podstawie której sporne nieruchomości w T. byłyby zajęte przez Związek Strzelecki do prowadzenia działalności statutowej. Nie ma również w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu przekazania nieruchomości Związkowi Strzeleckiemu. W związku z powyższym, zdaniem SKO, nie można mówić, iż to Związek Strzelecki jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. Podmiotem tym jest Stowarzyszenie Doradców Prawnych, W toku prowadzonego postępowania podatkowego (na etapie postępowania odwoławczego) i na etapie skargi do Sądu, podatnik złożył oświadczenia m.in. Ł. P., W. G., Ł. K., którzy oświadczyli, że na terenie przedmiotowej nieruchomości były prowadzone szkolenia dla dzieci i młodzieży. Dołączono także listę uczestników szkolenia pn.: ,,Podstawy walki w terenie zurbanizowanym". Z dokumentów tych nie wynika jednak ile trwało szkolenie (wymiar godzinowy), jaki był harmonogram poszczególnych szkoleń, jaki był konkretny ich program (cele, założenia itd.). Co istotne i co wymaga zaakcentowania, organy podatkowe zwróciły się do Stowarzyszenia Doradców Prawnych o wyjaśnienie kwestii prowadzenia zajęć z dziećmi i młodzieżą w budynkach przy ul. [...] w T., których stan techniczny zagraża życiu i zdrowiu, czy opiekunowie dzieci i młodzieży wyrażali zgodę by dzieci brały udział w tego typu zajęciach na terenie tej nieruchomości, czy zawarto umowy ubezpieczenia na wypadek nieszczęśliwego zdarzenia, czy Straż Pożarna, Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna kontrolowały ten obiekt, czy w zajęciach brali udział pracownicy Stowarzyszenia Doradców Prawnych. O. Ł. Karasia nie wniosła nic do sprawy. Powyższe zagadnienia są o tyle istotne, gdyż budynki znajdujące się przy ul. [...] w T. to tereny postindustrialne, budynek administracyjno-socjalny, hale produkcyjne, magazyn materiałów łatwopalnych, kotłownia, hala remontowo-transportowa i żaden z tych budynków nie ma nadanej funkcji oświatowej. Z zebranego materiału dowodowego (z dokumentacji fotograficznej) wynika że teren jest zaniedbany, zaśmiecony, zarośnięty trawą i krzakami. W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Za takie dowody nie mogły zostać uznane dokumenty zawierające nazwiska osób wraz z datą urodzenia jako niepotwierdzające faktu prowadzenie jakichkolwiek zajęć. Negatywnie, zdaniem Sądu, ocenić należy również dołączoną przez stronę dokumentację fotograficzną z rzekomo zorganizowanych na spornym terenie. Nie wiadomo kiedy, przez kogo i gdzie powyższe zdjęcia zostały wykonane, kogo prezentują czy dotyczą jednorazowych sytuacji czy cyklicznych. Tego faktu nie można wnioskować na tej tylko podstawie, że zdjęcia wykonano o różnych porach roku. Widać na nich głównie rosłych mężczyzn w paramilitarnych strojach, często trzymających w dłoniach karabiny czy inny rodzaj broni lub jej atrapy. Nie sposób zatem przyjąć by powyższe zdjęcia odzwierciedlały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną przy ul. [...] w T.. Zdaniem Sądu, odnośnie tak ustalonego stanu faktycznego wskazać należy w powyższej kwestii także na inne aspekty sprawy; Sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast okoliczności wykreowane przez podatników wyłącznie na potrzeby uzyskania przedmiotowego zwolnienia. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż Skarżąca Spółka skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu (a to, innym stowarzyszeniom) a raczej, iż jedynie sporządziła stosowne dokumenty mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania. Podstawowe i zasadnicze dla sprawy dokumenty (umowa użyczenia z 31 grudnia 2015r. aneksowana do 31 grudnia 2017r.) zostały sporządzone w relacjach rodzinnych ojciec-syn a cel ich stworzenia odnosił się do wywołania pożądanych skutków w zakresie wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle wszystkich powyższych okoliczności za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie wykazała spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnej z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu na zasadach ogólnych. Nie mogła więc zostać dokonana korzystna dla podatnika wykładnia prawa oparta na treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Fakt, że nie uwzględniono stanowiska podatnika nie mógł też-w okolicznościach sprawy-oznaczać naruszenia zasady praworządności czy zasady zaufania do organów podatkowych. Podsumowując-art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010r. sygn. akt: II FSK 2147/08). W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że wszystkie zarzuty i argumentacja skargi są chybione. W sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też procesowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia Konstytucji RP. Przedstawione przez organ motywy należało uznać za prawidłowe, uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego i zgodne z obowiązującym prawem. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.