I FSK 1515/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 715/18 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr UNP 1001-18-084436 1001-IEW2.4253.47.2018.6.U71.EK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 715/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018r. nr UNP 1001-18-084436 1001-IEW2.4253.47.2018.6.U71.EK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w pełni zaaprobowano rozstrzygnięcie organów podatkowych odnośnie spełnienia przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określonych art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"). Bezsprzecznie ustalono bowiem, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. opiewa na kwotę ponad 53.000.000 zł, a należność w tym podatku wymierzona na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wynosi ok. 1.500.000 zł. Jednocześnie zwrócono uwagę na skutki uchwały wspólników Spółki z 24 maja 2016r., na podstawie której dokonano podziału Spółki skarżącej w drodze przejęcia części majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa przez spółkę V. Sp. z o.o. W wyniku wykonania tej uchwały spółka V. Sp. z o.o. przejęła przeważającą część majątku nieruchomego i ruchomego skarżącej, środki trwałe nabyte w ramach leasingu operacyjnego jak również ponad dziesięciokrotnie obniżony został kapitał zakładowy skarżącej. Po dokonaniu podziału we władaniu skarżącej pozostały udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów obciążonych hipotekami na łączną kwotę ponad 25.000.000 zł. Ponadto, jak ustaliły organy znacznie zmniejszyła się suma aktywów spółki skarżącej. Wskazano również na odnotowanie przez Spółkę straty netto w 2017r. wskazującej na znaczne pogorszenie sytuacji majątkowej skarżącej. Dodatkowo podniesiono, że skarżąca posiada także zaległości w podatku akcyzowym na łączną kwotę ponad 15.500.000 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji i przy braku wskazania przez Spółkę określonego majątku nie może budzić zastrzeżeń stwierdzenie organów, że skarżąca nie posiada takiego majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie należności wynikających z decyzji wymiarowej, co uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań wynikających z decyzji. 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku wykazania, że strona nie posiada majątku oraz braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane; 2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuchyleniu postanowienia organu I instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania, w sytuacji, w której organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3/ art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że przez wykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie rozumie się wykonanie jednorazowe i natychmiastowe, z pominięciem oceny prawdopodobieństwa wykonania np. w wyniku rozłożenia należności na raty oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. 4/ art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", polegającą na przyjęciu, że o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania może świadczyć okoliczność stanowiąca przedmiot nierozstrzygniętego prawomocnie sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą, oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej; 5/ art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej może następować w oparciu o te same okoliczności, które zostały wskazane jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia miały w ocenie autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej – procesowej i materialnej skarżącej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 896/16). Mając na uwadze powyższe w kontekście treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pojęcie uprawdopodobnienia sprowadza się do postępowania zmierzającego do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia, czynności podjętej w ramach postępowania, w wyniku tego postępowania bądź wreszcie do zastępczego środka dowodowego. Z tegoż względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021r., sygn. akt III FZ 45/21). 3.4. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście zawartych w cytowanym przepisie przesłanek uprawniających do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bezsprzecznie ustalono, że: - 10 stycznia 2018r. została wydana decyzja dotycząca zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012r. oraz podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama należność z tego ostatniego tytułu wyniosła ok. 1.500.000 zł, a kwoty do zapłaty wynikające ze zobowiązań za poszczególne miesiące 2012r. opiewały na ponad 53.000.000 zł; - 24 maja 2016r. podjęto uchwałę wspólników Spółki, na podstawie której dokonano podziału Spółki w drodze przejęcia części majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa przez spółkę V. Sp. z o.o.; w wyniku wykonania tej uchwały spółka V. Sp. z o.o. przejęła przeważającą część majątku nieruchomego i ruchomego skarżącej, środki trwałe nabyte w ramach leasingu operacyjnego jak również ponad dziesięciokrotnie obniżony został kapitał zakładowy spółki skarżącej; po dokonaniu podziału we władaniu skarżącej pozostały udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów obciążonych hipotekami na łączną kwotę ponad 25.000.000 zł; ponadto znacznie zmniejszyła się suma aktywów skarżącej spółki; - porównanie przychodów osiągniętych ze sprzedaży za rok 2016, w którym miał miejsce przychód netto oraz 2017r., kiedy zanotowano stratę netto wskazywało na znaczne pogorszenie sytuacji majątkowej skarżącej; - skarżąca posiada zaległości w podatku akcyzowym na łączną kwotę ponad 15.500.000 zł. Przytoczone powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka skarżąca nie posiada takiego majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie należności wynikających z decyzji wymiarowej i słusznie przyjął, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane. 3.5. Odnośnie argumentacji skarżącej kasacyjnie zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a będącej powtórzeniem tej zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że sytuacja finansowa skarżącej nie jest wynikiem działań organów podatkowych. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem, które przedsiębiorca musi podjąć i liczyć się z konsekwencjami swych działań. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, czy decyzja w przedmiocie zabezpieczenia są instrumentami prawnymi, które są następstwem rozliczeń przedsiębiorcy. A zatem same w sobie – mimo, że wywołują znaczące skutki – nie mogą być przyczyną złej kondycji finansowej Spółki. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, również fakt zajęcia rachunków bankowych Spółki niewątpliwie utrudniał Spółce prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie był przyczyną złego stanu finansów Spółki, lecz jego skutkiem. Sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczność, że skarżąca przekazała na poczet zabezpieczenia ok. 500.000 zł, lecz – jak słusznie ocenił - była to jedynie nieznaczna część należności wynikających z decyzji wymiarowej. Co istotne, Spółka nie wskazała majątku, który mógłby spełnić warunek z art. 239b § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest miałby wartość odpowiadającą wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W tej sytuacji wywody skargi kasacyjnej dotyczące pozytywnych wskazań "instrumentów oceny kondycji finansowej" dla Spółki nie zasługują na uwzględnienie tym bardziej, że dotyczą lat 2013-2015. Odnośnie restrukturyzacji Spółki, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, nie kwestionowano jej legalności natomiast właściwie uznano, że na skutek jej przeprowadzenia doszło do zmniejszenia możliwości uregulowania należności publicznoprawnych. 3.6. W kontekście powyższego za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno przez Sądem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania przed organami podatkowymi nie miały miejsca żadne naruszenia proceduralne, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Kołaczek Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA