III SA/Gl 1088/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy C. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i rozważania prawne. Wskazał, że we wniosku Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów; została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym; u.s.g.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, które to zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; posiada osobowość prawną; w celu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej może tworzyć jednostki organizacyjne, w tym przedszkola. Na terenie Gminy funkcjonują trzy przedszkola samorządowe, będąc jednostkami budżetowymi Gminy, są jednostkami wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo. Działanie ich regulują: ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60; art. 1, art. 15 oraz art. 369), ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996; dalej: uPO) oraz ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203). Przedszkola, realizując zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne w czasie przekraczającym wymiar zajęć 5 bezpłatnych godzin dziennie; opłata ta jest określona w wysokości 1 PLN za godzinę zajęć; jej wysokość określa uchwała Rady Gminy zgodnie z zapisami art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Ponadto, zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (w związku z art. 4 pkt 1 uPO), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, przedszkola szkoły mogą zorganizować stołówkę, przy czym: 1. korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (at. 106 ust. 2 uPO); 2. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 uPO); 3. do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w art. 106 ust. 3 uPO, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 uPO). Stołówki przy przedszkolach gminnych działają wyłącznie na potrzeby swoich wychowanków, ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłku. Ustalone przez dyrektorów poszczególnych przedszkoli stawki za wyżywienie są przedstawiane do akceptacji przez Wójta Gminy, a po uzyskaniu jego zgody zarządzeniem wewnętrznym dyrektorów przedszkoli wprowadzone do stosowania na dany rok szkolny. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT); z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji powyższego zadała pytanie - czy realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest zapewnienie opieki przedszkolnej oraz organizacja stołówek przedszkolnych i zapewnienie wyżywienia dzieciom przebywającym w placówce przedszkolnej oraz pobieranie za te świadczenia opłat należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług? Zdaniem Wnioskodawcy skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - to organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej, a podstawowymi celami i zadaniami w ramach działalności prowadzonej przez przedszkola, będące jednostkami budżetowymi gminy, wskazanymi w statutach poszczególnych jednostek, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu edukacji publicznej, obejmującej w szczególności: wspomaganie indywidualnego rozwoju dziecka, zgodnie z jego potencjałem i możliwościami rozwojowymi, udzielanie dzieciom pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz sprawowanie opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb możliwości przedszkola, zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla ich prawidłowego rozwoju. Wskazane zadania przedszkole realizuje poprzez przeprowadzanie obowiązkowych zajęć edukacyjnych z całą grupą dzieci w ramach realizacji podstawy programowej oraz sprawowanie opieki w czasie zajęć w przedszkolach oraz poza nim. Przedszkola zapewniają również wychowankom wyżywienie, które jest - obok prowadzonych zajęć edukacyjnych - formą realizacji funkcji opiekuńczej. W przypadku przekroczenia limitu 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu w przedszkolu od rodziców pobierana jest opłata za pobyt dziecka w przedszkolu ponad czas realizacji podstawy [ programowej, natomiast opłaty za wyżywienie wychowanków przedszkoli są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłku. Wskazano także, że zgodnie z zapisem art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych cyt.: "15. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych". Do niepodatkowych należności budżetowych przepis art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych zalicza dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Taką odrębną ustawą jest właśnie ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, o czym stanowi art. 52 ust. 15 tej ustawy. Publicznoprawny charakter należności pieniężnych należy wiązać ze sferą działań władzy publicznej. Zatem skonkludowano, że skoro opłaty ponoszone przez rodziców dzieci przebywających w przedszkolach gminnych mają charakter należności publicznoprawnych to należy przyjąć, że nie podlegają one działaniu ustawy o podatku VAT. Powołano się na koniec na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) wyjaśniono pojęcie świadczenia usług i podkreślając, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie; usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dalej wyjaśniając zakres działalności gospodarczej wyjaśniono, że ma ona miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Zatem pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powołując regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) podkreślono, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy). Cytując art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT organ skonkludował, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania; określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zatem organ wskazując na wątpliwości Wnioskodawcy czy realizowanie zadania własnego jakim jest zapewnienie opieki przedszkolnej oraz organizacja stołówek przedszkolnych i zapewnienie wyżywienia dzieciom przebywającym w placówce przedszkolnej oraz pobieranie za te świadczenia opłat należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług – powołał się także na przepisy ustawy Prawo oświatowe, m.in. art. 106 ust. 1, zgodnie z którym w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 uPO). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 uPO). Na podstawie art. 106 ust. 4 uPO do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W myśl art. 106 ust. 5 uPO organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 uPO). Nadto wskazując normy ustawy o systemie oświaty podsumował, że usługi dotyczące pobytu dzieci w przedszkolach oraz ich wyżywienie są odpłatne i Wnioskodawca będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Zatem skoro istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkola usługą. To Strona będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W podsumowaniu organ podkreślił więc, że w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług i w konsekwencji Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu podatkowego wniósł skargę do sądu administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dot. pobierania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu gminnym, gdy Gmina w takiej sytuacji działa w ramach władztwa publicznego; 2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego dot. korzystania przez dzieci z pobytu w przedszkolach i wyżywienia w stołówkach przedszkolnych, Gmina jako podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jednakże zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, że przedstawione zarzuty są chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wnioskodawca jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez własne jednostki organizacyjne usługami - zapewnienia korzystania pobytu i wyżywienia czyli z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Gminy. W ocenie strony skarżącej, w w/w zakresie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organu, skoro świadczy te usługi odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Problematyka opodatkowania działalności gmin była już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 287/18 z dnia 3 czerwca 2018r., którego pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32). Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA). Natomiast z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT ). W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 uPO przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r. poz. 2203 – dalej zwana u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 uPO. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT . Jak już wcześniej wskazano, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając symboliczne opłaty za edukację i opiekę (pobyt i wyżywienie) przedszkolną powyżej 5 godzin działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że opłaty nawet w najmniejszym stopniu nie pokrywają poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Poza tym odmienna ocena spornej kwestii doprowadziłaby do absurdalnego dualizmu sytuacji, w której ta sama działalność gminy do 5 godzin wykonywana byłaby w ramach imperium, a po 5 godzinach jako działalność gospodarcza tylko dlatego, że podlega symbolicznej opłacie 1 zł. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwracając ównowartość wpisu sądowego (200 zł). ----------------------- 12 11