II FSK 102/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 679/17 w sprawie ze skargi "P. S.A." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.6.2017.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "P. S.A." z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 679/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w warunkach przedstawionych we wniosku dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej zatem wypłata środków pieniężnych z kapitału zapasowego spółki niemieckiej na rzecz strony skarżącej powinna być zakwalifikowana jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu prawidłowa wykładnia i zastosowanie wskazanej regulacji powinna prowadzić do winsoku, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych, zatem wypłacone stronie skarżącej środki pieniężne nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, z uwagi na okoliczność, że wypłacone stronie skarżącej kwoty pieniężne stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych; - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku wypłata środków pieniężnych z kapitału zapasowego spółki niemieckiej na rzecz strony skarżącej nie stanowi przychodu w rozumieniu tego przepisu; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 i przez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny całkowicie pominął argumentację skarżącej zawartą we wniosku o wydanie interpretacji opartą na przywołanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Postawiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jednak istota sporu w sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W stanie faktycznym sprawy skarżąca wskazała, że posiada 100% udział w niemieckiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH), z której otrzyma wypłatę środków pochodzących z jej kapitału zapasowego, a które to środki nie pochodziły wcześniej z zysku wypracowanego przez tę zagraniczną spółkę. Zagadnienie interpretacyjne dotyczy tego, czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym wypłata środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej stanowić będzie dla niej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni, 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia, 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3". Z treści przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) jak również inne dochody wymienione kolejno w punktach 1-9. Na podstawie zapisów analizowanego przepisu można stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest określony tytuł prawny do dysponowania zyskami innej osoby prawnej, a nie tylko do dysponowania, czy partycypowania w dochodzie rozumianym jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania. Ponadto należy zauważyć, że wyliczenie dokonane w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter jedynie egzemplifikacyjny, co wynika z użycia przez ustawodawcę wyrażenia "w tym także". Podkreślenia wymaga również, że te inne, wyliczone przykładowo dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są jedynie z posiadaniem udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Jak trafnie zauważono w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 24/05 (publ. CBOSA), w części początkowej (in initio) art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie i dosłownie stanowi o "dochodach z udziału w zyskach osób prawnych", nie zaś o "dochodach z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Ustawodawca rozszerzył zatem dla potrzeb prawa podatkowego definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach włączając do jego obszaru także inne dochody osoby prawnej, których związek z zyskiem (rozumianym wyłącznie jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania), nie jest bezpośredni. Ustawodawca nie posłużył się w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ujmowany jest jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, a pojęciem zysku. W języku potocznym "zysk" oznacza zaś nie tylko "nadwyżkę wpływów nad wydatkami", ale także "dochód, zarobek" oraz "korzyść, pożytek" (por. https://sjp.pl/zysk oraz https://sjp.pwn.pl/szukaj/zysk.html). Zysk jest także jedną z podstawowych kategorii prawa bilansowego, a jego definicję legalną zawiera art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), zgodnie z którym "ilekroć w tej ustawie jest mowa o: przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". W doktrynie prawa bilansowego przyjmuje się, że "definicja przychodów i zysków jest wyrazem przyjętego w ustawie o rachunkowości podejścia bilansowego, zgodnie z którym rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zorientowana jest przede wszystkim na prawidłowe ujmowanie i wycenę aktywów i zobowiązań, natomiast kategorie wynikowe, takie jak przychody i koszty oraz zyski i straty stanowią rezultat zmian stanu i wartości pozycji bilansowych. Przychody (zyski) utożsamiane są z przyrostem korzyści ekonomicznych, wyrażonych wzrostem wartości aktywów (...) lub spadkiem wartości zobowiązań (por. Komentarz objaśniający do artykułu 3 ust. 1 pkt 30 w Komentarz do art. 3 ustawy o rachunkowości, Ewa Walińska red. I inni, publ. LEX/el). Wynika stąd, że na takie rozumienie zysku w prawie bilansowym może wpływać zarówno na wynik finansowy danej jednostki, jak i na jej kapitał własny, gdyż ujmuje zysk jako kategorię ogólną. 3.3. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r., w sprawie II FSK 187/12 (publ. CBOSA), że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału lub akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych. Zagadnienie kwalifikacji przysporzenia wypłaconego na rzecz podatnika z kapitału zapasowego spółki, w której posiada on udziały, czyli tożsamy problem prawny jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15 oraz z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w wyżej wskazanych orzeczeniach. Wskazano w nich, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte, a podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Za błędne należy uznać odnoszenie tytułu prawnego tylko do udziałów w rozumieniu przepisów polskiego prawa handlowego. Tym samym ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w tym przypisie jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce - za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem jak czyni to organ. Wobec tego wypłata środków z kapitału zapasowego zagranicznej spółki na rzecz spółki polskiej w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym winna zostać zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust.1 u.p.d.o.p. 3.4. Konsekwencją bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji wykładni art. 10 ust.1 u.p.d.o.p. jest brak "niewłaściwego zastosowania" art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przez ten Sąd, gdyż w przypadku spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie Spółka będzie mogła skorzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Nie doszło wobec tego także do naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, choć w tym przypadku naruszenie przepisów postępowania winno zostać rozpatrzone przez WSA we Wrocławiu poprzez pryzmat takiego naruszenia prawa przez organ interpretacyjny, które powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam bowiem brak akceptacji przez organ zapatrywań prezentowanych we wskazanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych nie oznacza obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wyrażonych tam poglądów. Istotne jest aby organ wyjaśnił w uzasadnieniu interpretacji z jakich powodów w jego ocenie nie zasługuje na akceptację stanowisko strony, w tym także dotyczące powołanych przez nią orzeczeń. 3.5. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).