I SA/Gl 909/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 oraz art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – po rozpoznaniu zażalenia R. M. (dalej: zobowiązany lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. (dalej: organ egzekucyjny) z [...] r. nr [...], w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...] ‒ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (będący także wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie ww. własnego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległości w składkach na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., który został mu doręczony [...] r. Natomiast zawiadomieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) zajął wierzytelność zobowiązanego z rachunku bankowego w "A" S.A. w W. Zobowiązany pismem z 17 kwietnia 2018 r. złożył zarzuty na to postępowanie egzekucyjne, podnosząc wykonanie obowiązku w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego składek na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., poprzez ich zapłatę, wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podał, że składkę za grudzień 2017 r. zapłacił w kwocie [...] zł w dniu 24 stycznia 2018 r., a za styczeń 2017 r. w dniu 14 lutego 2018 r., w kwocie [...] zł. Wierzyciel uznał zarzut za nieuzasadniony, powołując się na obowiązujące od stycznia 2018 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831; dalej: rozporządzenie z 21 września 2017 r.), zmieniające zasady opłacania i rozliczania składek, według którego płatnik opłaca składki jednym przelewem, zaś każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie fundusze oraz rozliczana jest na najstarszą zaległość, o czym zobowiązany został poinformowany pismem z 23 lutego 2018 r. W zażaleniu zobowiązany wniósł o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyjaśnił, że opłaca tylko jedną składkę na ubezpieczenie zdrowotne i w przelewie wyraźnie wskazał, jakiego okresu dotyczy uiszczana składka. Powołując art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uznał, że na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, tj. składek na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., które powinny zostać zaliczone przez ZUS zgodnie ze wskazaną na przelewach dyspozycją zobowiązanego. Organ egzekucyjny zatem nie miał więc prawa zaliczyć wpłat dokonanych przez zobowiązanego w styczniu i lutym 2018 r. na zaległe zobowiązania dłużnika za lata 2010-2012 jak również wszczynać postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 33 § 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. Zaznaczył, że nie było konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela, który jest zarazem organem egzekucyjnym. Jednocześnie zgodził się z organem egzekucyjnym, że zobowiązany nie wywiązał się z obowiązku płatnika wynikającego z art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej: u.s.u.s.), zgodnie z którym powinien, bez uprzedniego wezwania obliczyć, potrącić z dochodów ubezpieczonych, rozliczyć oraz opłacić należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy w obowiązujących terminach. Podał, że zgodnie z dokumentami wierzyciela, który dokonał analizy konta płatnika (zobowiązanego), w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS figuruje wpłata z 24 stycznia 2018 r. w kwocie [...] zł, zadysponowana przez płatnika na składkę za grudzień 2017 r. oraz wpłata z 14 lutego 2018 r. w kwocie [...] zł, zadysponowana przez płatnika na składkę za styczeń 2018 r. Powołał się również na obowiązujące od stycznia 2018 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zmieniające zasady opłacania i rozliczania składek. Według nowych wytycznych płatnik opłaca składki jednym przelewem a każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie fundusze oraz rozliczana jest na najstarszą zaległość. Zatem mimo, że zobowiązany wskazał w dowodach wpłaty należności składkowych, których one dotyczą, to w związku z tym, że posiada on zadłużenie powstałe w latach 2010-2012, wpłaty te, jako dokonane 24 stycznia 2018 r. i 14 lutego 2018 r., musiały zostać rozliczone według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., o czym został on poinformowany pismem z 23 lutego 2018 r. W skardze zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (winno być postanowienia) w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych, - niezastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, - niezastosowanie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu opisał przebieg dotychczasowego postępowania i nie zgodził się z organem odwoławczym, który powołał się ogólnie na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2017 r., nie wskazując konkretnej podstawy prawnej, a więc konkretnego przepisu tego rozporządzenia. W domyśle podał, że organowi chodzi o m.in. przepis § 12 ust. rozporządzenia. Kontynuując zobowiązany wywodził, że przepisów rozporządzenia z 21 września 2017 r. nie można interpretować w oderwaniu od całości przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a w szczególności jej art. 31, zgodnie z którym w sprawie zastosowanie ma art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zdaniem zobowiązanego przepisy ww. rozporządzenia należy interpretować zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro wskazał w tytule przelewu jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., to wpłaty te powinny zostać zaliczone przez ZUS zgodnie z dyspozycją na przelewach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu powołał przepisy § 7 ust. 1 pkt 1 oraz § 12 ust. 4 rozporządzenia z 21 września 2017 r. podkreślając konieczność zastosowania się ZUS do nowych, obowiązujących norm prawnych w zakresie rozliczania wpłat na rzecz należności składkowych. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego uznające za nieuzasadnione zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Skarżący zgłosił w terminie zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc wykonanie obowiązku w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego składek na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. Przechodząc do oceny zasadności skargi, na wstępie należy podkreślić, że postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego i w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów, organy egzekucyjne rozpoznają sprawę w ich granicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2017 r., I SA/Gl 424/17 i przywołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiot wniesienia zarzutów został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania; podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1). W niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego nie było wymagane odrębne stanowisko wierzyciela wymagane ww. przepisem. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy wierzyciel był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego składek na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., skoro skarżący złożył deklaracje i zapłacił składki w terminie, odpowiednio [...] zł - 24 stycznia 2018 r. oraz [...] zł - 14 lutego 2018 r. Wierzyciel zaś dokonane przez zobowiązanego wpłaty zarachował na poczet zaległych zobowiązań z tytułu składek za lata 2010-2012, na podstawie rozporządzenia z 21 września 2017 r. Dodać należy, że argumentacja skarżącego skupia się na podjęciu czynności przez wierzyciela wbrew przepisom art. 31 u.s.u.s. w związku z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). Przepis art. 31 u.s.u.s. stanowi, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 62 § 1, 3 i 5 O.p. Z kolei w myśl przepisu art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przyjmowano (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2014 r., I UK 264/13; Lex nr 1430384), że składki na ubezpieczenia społeczne wpłacone zgodnie z prawidłowo sporządzoną deklaracją za dany miesiąc powinny być zewidencjonowane zgodnie z tą deklaracją, a nie na poczet innych należności (art. 49 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s.). Relewantny był także art. 49 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia kolejność zaliczania wpłat składek na FUS oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy. Kwestie te regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. poz. 465 oraz z 2009 r. poz. 1181), które utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z 21 września 2017 r., w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027). Zgodnie z tym przepisem w art. 49 w ust. 1 po pkt 1 dodano pkt 1a w brzmieniu "1a) kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności FUS oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład" - zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy nowelizującej art. 1 pkt 11 wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 49 ust. 1 u.s.u.s. m.in. stanowi, że Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia: - kolejność zaliczania wpłat składek na FUS oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy (pkt 1), - kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności FUS oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład (pkt 1a). Na podstawie art. 49 ust. 1 u.s.u.s. zostało wydane przez Radę Ministrów rozporządzenie z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. (§ 33 rozporządzenia). Przepisy rozporządzenia z 21 września 2017 r. mające zastosowanie w sprawie stanowią: - w § 1 rozporządzenie określa: szczegółowe zasady i tryb postępowania w sprawach rozliczania składek i wypłaconych zasiłków, zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz kolejność zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (pkt 1); kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (pkt 2); kolejność zaliczania wpłat składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pkt 3); - Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1 (12 ust. 1); - kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenie zdrowotne podlega zaliczeniu na należności z tego tytułu, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności (§ 12 ust. 4); - dokonaną przez płatnika składek wpłatę na numer rachunku składkowego Zakład rozdziela na pokrycie należności z tytułu składek na poszczególne fundusze, z uwzględnieniem proporcjonalnego procentowego podziału wpłaty według kwot składek przypadających do zapłaty na poszczególne fundusze na podstawie danych zawartych w deklaracji złożonej za ostatni miesiąc kalendarzowy (§ 7 ust. 1). Należy podkreślić, że ww. przepis art. 49 ust. 1 u.s.u.s. zawiera delegację ustawową, na mocy której Rada Ministrów obowiązana była wydać rozporządzenie i określić kolejność zaliczania wpłat składek na FUS oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy (pkt 1) oraz kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności FUS oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład (pkt 1a). Odczytując treść tej normy, wymaga podkreślenia użycie przez ustawodawcę sformułowania "określa", co wprost wskazuje, że zasady związane z kolejnością zaliczania wpłat z tytułu składek (FUS oraz innych należności) dokonanych przez ubezpieczonych regulowane są wydanym w drodze tej delegacji rozporządzeniem. Analizując treść ww. przepisu w świetle zasad techniki prawodawczej, należy zwrócić uwagę na § 68 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym upoważnieniu do wydania rozporządzenia można nadać charakter obligatoryjny albo fakultatywny (ust. 1). Jeżeli do funkcjonowania ustawy jest niezbędne wydanie rozporządzenia, upoważnieniu nadaje się charakter obligatoryjny (ust. 2 zdanie 1). Zdaniem Sądu delegacja zawarta w art. 49 ust. 1 u.s.u.s. wskazuje na obligatoryjny charakter upoważnienia do wydania rozporządzenia. Skoro ustawa systemowa (u.s.u.s.) poprzez obligatoryjne odesłanie do przepisów rozporządzenia z 21 września 2017 r. wydanego przez Radę Ministrów, nakłada na Zakład Ubezpieczeń Społecznych obowiązek określonego sposobu rozliczenia dokonanych przez płatnika wpłat składek z pominięciem wskazań płatnika "na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty", to przepis art. 49 ust. 1 u.s.u.s. ma charakter lex specialis w stosunku o ogólnego przepisu art. 31 u.s.u.s., stanowiącego odesłanie do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej (tu: art. 62 § 1 O.p.). Zatem czynności podjęte przez wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym należy uznać za prawidłowe. Czyni to zarazem uznanie zarzutu skarżącego dotyczącego wykonania obowiązku w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne, za nieuzasadniony. Na marginesie sprawy Sąd zauważa ‒ rozpoznając sprawę w granicach złożonego zarzutu ‒ że wprawdzie prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., to jednak stało się ono "pochodną" zarachowania dokonanych wcześniej wpłat przez skarżącego na poczet zobowiązań składkowych za lata 2010-2012. Sąd nie jest jednak uprawniony w tym postępowaniu do badania wymagalności zaległych zobowiązań skarżącego. Z wyżej wskazanych względów Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru jak i poprzedzające je postanowienia organu egzekucyjnego nie naruszają ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Wykazana legalność zaskarżonego postanowienia, w którym organ nadzoru zasadnie zaaprobował stanowisko organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutu zobowiązanego na prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne, nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a