III SA/Wa 3543/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Firmy [...] sp. j. z siedzibą w N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] , 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Firmy [...] Sp. j. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Firmy [...] Sp.j. (dalej: skarżąca lub spółka) jest postanowienie Ministra Finansów z [...] listopada 2015 r. [...]. Postanowieniem tym po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] września 2014 r. wydane w postępowaniu wznowieniowym o odmowie uchylenia postanowienia organu nadzoru z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS lub organ I instancji) wznowił postepowanie w sprawie zakończonej postanowieniem tego organu o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...].11.2010 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wznowienie nastąpiło na skutek wniosku skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego na podstawie art. 145 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1967 r. Kodeks postępowanie administracyjnego (Dz. U z 2013 r. poz. 267 ze zmianami, dalej: Kpa) opartego na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. sygn.. akt SK 40/12 uznającego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IS odmówił uchylenia swojego postanowienia z [...].10.2010 r. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że wskazanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym w tym czasie przewidywał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie tego terminu przedawnienia zaległości podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten uległ zmianie na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkową oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca O.p.). Zgodnie z art. 20 tej ustawy zmieniającej z dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest z dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy zmienionej (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym ustawa zmieniającą. Dyrektor IS stwierdził przy tym, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstało po dniu 1.01.2003 r. stwierdzenie to Dyrektor IS oparł na analizie przepisów art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej. Wobec takiego stwierdzenia Dyrektor IS doszedł do wniosku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 październik 2013 r. sygn. SK 40/12 nie ma zastosowania do mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając rażące naruszenie art. 4 i 5 oraz art. 70 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12 września 2020 r. o zmianie Ordynacji podatkowej. W zażaleniu pełnomocnik skarżącej wywodził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstało z dniem 31 grudnia 2002 r., co powoduje, że w zakresie przedawnienia maja do niego zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a więc przed nowelizacja dokonaną ustawa zmieniająca Ordynację podatkową. W zaskarżonym do WSA postanowieniu Minister Finansów powtórzył stanowisko organu I instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstało po dniu 1 stycznia 2003 r. Organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005 r. syg. Akt FSK 1246/06, zgodnie z którym przekształcenie się zobowiązania podatkowego następuje po spełnieniu warunków, a wiec po złożeniu deklaracji oraz obliczeniu podatki w ustalonym terminu obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy. Minister Finansów wskazał na dotyczący umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym miał on wskazać na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jako mający zastosowanie w sprawie. Skarżąca wniosła w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Ministra Finansów naruszenie: - art. 145a § 1 Kpa oraz art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z 8.10.2013 r. o sprzeczności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej; - wadliwe zastosowanie art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstałe w styczniu 2003 r. a nie na koniec grudnia 2002 r., co doprowadziło do przyjęcia, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie, - art. 6, 7 i 8 Kpa poprzez rażące naruszenie zasad praworządności i orzeczenie wbrew treści wyroku TK w sposób naruszający obowiązujący porządek prawny oraz działanie rażąco naruszające zaufanie obywateli wobec organów państwowych. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sprawa został rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.). Istotą sporu w sprawie niniejszej jest określenie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Organy stoją na stanowisku, że po 1 stycznia 2002 r., a skarżąca – że z końcem 2002 r. Kwestia ta decyduje o rozstrzygnięciu, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, to jest czy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. czy w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 12 września 2002 r. zmieniającą Ordynację podatkową. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Strony powołują w swojej argumentacji art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, nie zauważają natomiast istotnego dla rozstrzygnięcia kwestii spornej art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 § 1 O.p. obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie podatkowe to w istocie skonkretyzowana powinność wynikająca z przepisów określających abstrakcyjnie nakładanie ciężarów daninowych, skonkretyzowana co do swojego wymiaru, zasad i terminów zapłaty po spełnieniu określonych prawem stanów faktycznych. Z użytego w art. 5 O.p. dla zdefiniowania zobowiązania podatkowego określenia: "zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego" nie sposób wyciągnąć wniosku, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, kiedy zobowiązanie podatkowe (podatek w określonej wysokości) powinien być zapłacony. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego (podatku) jest istotny dla określenia kiedy powstaje zaległości podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.. Powstaje ona bowiem w przypadku niezapłacenia podatku w terminie płatności. Termin powstania zobowiązania podatkowego, takiego jak przedmiotowy w sprawie podatek od towarów i usług, określa jednoznacznie przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zmianami, dalej: ustawa VAT). Zgodnie art. 6 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Zatem to zaistnienie zdarzeń w okresie rozliczeniowym podatku powodowało (i powoduje) skonkretyzowanie obowiązku podatkowego, a więc powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzenia powodujące powstanie zobowiązań podatkowych za grudzień 2002 r. miały miejsce w grudniu 2002 r., a więc z dniem 31 grudnia 2002 r. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W tej sytuacji zgodnie z brzmieniem art. 20 § 1 w zw. z art. 30 ustawy z 12 września 2012 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa do zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a więc w brzmieniu podlegającym ocenie Trybunały Konstytucyjnego w wyroku w sprawie SK40/12. Należy przy tym zauważyć, że ocena prawna w powoływanym przez organ wyroku WSA w R. w sprawie syg. akt I SA/Rz 317/13 nie jest wiążąca w sprawie niniejszej zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W sprawie tamtej nie była tez rozważana kwestia terminu powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast w powoływanych przez pełnomocnika skarżącej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że nie dotyczą one zobowiązania w podatku od towarów i usług, wyrażony jest pogląd co do rozumienia terminu powstania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczy to zarówno podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług) analogiczny do prezentowanego przez skład orzekający w tej sprawie. W zaskarżonej decyzji doszło wiec do naruszenia prawa wynikającego z wadliwej wykładni i zastosowania przepisów prawa: art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego tylko dlatego, że w błędnej ocenie organów nie miał on zastosowania do stanu prawnego właściwego w przedmiotowej sprawie. Przedwczesne jest badanie zarzutów dotyczących niezastosowania umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem samo rozstrzygnięcie kwestii możliwości zastosowania w sprawie wyroku TK nie rozstrzyga o istnieniu czy braku innych przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co nie było przedmiotem rozważań Sądu i organów w przedmiotowej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organy rozpoznając sprawę uwzględnią przedstawioną przez Sad interpretację prawa w zakresie daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 135 uchylono też postanowienie organu I instancji dotknięte takimi samymi wadami jak postanowienie organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).