I SA/Rz 1229/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Piotr Popek, WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 roku oddala skargę. I SA/Rz 1229/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2013r. w kwocie 14.760zł, za listopad 2013r. w kwocie 385.155zł, za grudzień 2013r. w kwocie 232.265zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 15.04.2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec P. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, zestawów startowych oraz usług infolinii. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2013 r. w kwocie 14.760 zł, listopad 2013 r. w kocie 385.155 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 232.265 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Stwierdzono m. in., że Podatnik otrzymał w 2013 r. od B. Spółka z o.o. faktury VAT sprzedaży nie potwierdzające rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych na łączną kwotę netto 2.752.563,92 zł i kwotę podatku VAT 633.089,70 zł. W związku z powyższym Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rejestrach nabyć za miesiące październik, listopad, grudzień oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. o łączną kwotę 633.089,70 zł. Przedmiotowe faktury dotyczyły nabycia telefonów komórkowych (iPhone Apple). W stosunku do pozostałych transakcji Podatnika nieprawidłowości nie stwierdzono. Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o stwierdzenie jej nieważności i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia właściwemu organowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołujący zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.), poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisów materialnych nieobowiązujących w chwili powstania zobowiązania podatkowego oraz powołanie nieprawidłowego źródła publikacji ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji - art. 121 o.p., poprzez prezentowanie stanowiska "stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario - art. 122 o.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ I instancji wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Podatnik w działalności nie dochował należytej staranności; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p, poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 210 § 4 o.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz.1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; -b art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wskazał, że weryfikował swoich kontrahentów, w szczególności B. sp. z o.o. w oparciu o zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, status podatnika VAT czynnego, co wyczerpuje wymagane akty staranności. Dodatkowo kontaktował się z osobą, która w Krajowym Rejestrze Sądowym widniała jako Prezes Zarządu tej spółki - Panem G. T.. Co więcej, Podatnik upewnił się, iż towar w postaci telefonów w rzeczywistości istnieje, albowiem osobiście te telefony odbierał, sprawdzał jakość i wyrywkowo numery IMEI, a były one również przedmiotem weryfikacji jego kontrahentów i nic nie wskazywało na jakiekolwiek nieprawidłowości. Zarzucił również, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest wadliwe, nie zawiera bowiem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, ponadto uzasadnienie nie zawiera omówienia przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2018r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wskazując, że może on dotyczyć jedynie ostatecznego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, od której Podatnik złożył odwołanie jest przedwczesne. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2017 r. nie został w pełni zgromadzony i rozpatrzony. Powoduje to, że zachodzi konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w toku postępowania ponownie prowadzonego przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, zestawów startowych oraz usług infolinii. Jak ustalono, telefony komórkowe podatnik kupował w firmach: C., B.. Sp. z o.o. oraz D.. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji zakwestionował tylko rzetelność zakupów telefonów komórkowych dokonanych przez Podatnika w B.. Sp. z o.o.; co do pozostałych kontrahentów przyjęto, że transakcje zakupu telefonów komórkowych miały miejsce. Odnośnie transakcji zawieranych przez Podatnika z B.. Sp. z o.o. stwierdzono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych telefonami komórkowymi, pełniąc rolę bufora - tj. podmiotu, który legalizuje/uwiarygodnia obrót towarem, wystawiając faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych umożliwiające kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że jedynym dostawcą telefonów komórkowych do B.. Sp. z o.o. była firma E.. W toku postępowania ustalono, że L. O. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w pozorowaniu czynności, które miały na celu uprawdopodobnienie takiej działalności. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez L. O. od wszczęcia postępowania kontrolnego aż do chwili zatrzymania przez funkcjonariuszy ABW nie posiadał on stałego miejsca zamieszkania i przebywał w Noclegowni dla Bezdomnych Osób w [...]: W toku kontroli L. O. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ksiąg, rejestrów VAT ani dokumentacji handlowej. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, iż L. O. upoważnił notarialnie M. C. do prowadzenia w imieniu jego firmy wszelkich rozmów i negocjacji z kontrahentami handlowymi, do podpisywania umów, kontraktów, faktur itp. oraz do otwarcia konta firmowego i korzystania z tego konta. M. C. złożył obszerne wyjaśnienia, które potwierdzają, że to on w istotnej części prowadził sprawy firmy E., jako jej pełnomocnik, w pełnej świadomości, że działania te służyły innym osobom, a nie L. O. Wskazał, że realizując czynności na rzecz firmy E., wykonywał polecenia innej osoby, zatrudnienie w tej firmie podjął również po ustaleniu z innymi osobami, niż L. O.. Działalność M. C. sprowadzała się do wymiany korespondencji e-mail, wystawiania faktur, zakładania rachunków bankowych i dokonywania wypłat z tych rachunków zgodnie z instrukcjami przekazywanymi przez inne osoby. Rzetelność transakcji przeprowadzanych przez B.. Sp. z o.o. oraz E. została zweryfikowana przez właściwe organy podatkowe: do akt sprawy włączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], wydaną wobec B. sp. z o.o., m. in. W zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur m. in. na rzecz A. i D. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], wydaną wobec L. O. - dostawcy B.. Sp. z o.o. - w której działalność firmy E. uznano w całości za fikcyjną oraz określono podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez tę firmę faktur. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, na podstawie analizy zapisów w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych za 2013 r. ustalił, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu fakturę VAT nr 00013/2013 z dnia 28.12.2013 r. wystawioną przez D. na wartość netto 252.850 zł, podatek VAT 58.155,50 zł, wartość brutto 311.005,50 zł. Przedmiotowa faktura dotyczyła sprzedaży 130 sztuk telefonów komórkowych (iPhone Apple) i została przez A. ujęta w rejestrze zakupu VAT w grudniu 2013 r. pod pozycją 39. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w [...] dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. w firmie D.. Dokonując czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że w dokumentacji księgowej Firmy D., znajduje się kopia faktury sprzedaży VAT nr 00013/2013 z dnia 28.12.2013 r. wystawionej na rzecz A.. Poza ww. fakturą w okazanej dokumentacji księgowej nie stwierdzono innych faktur wystawionych na rzecz A.. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana przez D. w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. pod pozycją 1. Podatek od towarów i usług wynikający z powyższej faktury zwiększył podatek należny, za grudzień 2013 r. i został wykazany w deklaracji VAT-7 za ten okres. A. L. towar zafakturowany na rzecz A. zakupił w B. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr 21/12/2013 z dnia 28.12.2013r. Przedstawiona faktura VAT została zaewidencjonowana przez D. w rejestrze nabyć prowadzonym dla celów podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. pod pozycją 24. Podatek od towarów i usług wynikający z powyższej faktury zwiększył podatek naliczony za grudzień 2013 r. i został wykazany w deklaracji VAT-7 za ten okres. W niniejszej sprawie w decyzji organu I instancji zakwestionowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. ze względu na fakt, że faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych transakcji. Jak wskazano wyżej ustalono również, że towar wykazany na fakturze nr 00013/2013 z dnia 28.12.2013 r. wystawionej przez A. L. na rzecz A. został zakupiony przez A. L. w B. Sp. z o.o., zaś z decyzji wydanej wobec B. Sp. z o.o. wynika, że transakcję pomiędzy B.. Sp. z o.o., a D. uznano za nierzetelną. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo dokonania wskazanych ustaleń i występujących rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy organ I instancji nie prowadził dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Stwierdzono lakonicznie, że nie zgromadzono materiału dowodowego, który wskazywałby na nierzetelność transakcji handlowej zawartej pomiędzy D. a A.. Organ odwoławczy ocenił, że zaniechanie organu I instancji w tym względzie narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ odwoławczy zauważył, że na uchybienia w tym zakresie wskazuje też sama Strona w piśmie z dnia 3.09.2018 r. zarzucając, że organ I instancji nie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z pytaniem, czy wobec A. L. prowadzone były jakiekolwiek czynności kontrolne/sprawdzające i jaki był ich wynik. Z informacji znanych organowi odwoławczemu z urzędu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził wobec A. L. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (tj. okres, w którym Podatnik przeprowadził transakcję z A. L.), natomiast w dniu 14.09.2018 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęło odwołanie od tej decyzji. W tych okolicznościach konieczne jest skonfrontowanie materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny niniejszej sprawy, w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych udokumentowanych fakturą VAT nr 00013/2013 z dnia 28.12.2013 r. wystawioną przez D. na rzecz Podatnika nie został w sposób rzetelny ustalony. Organ ocenił, że materiał dowodowy w tym zakresie jest niekompletny i niespójny. W związku z powyższym organ nakazał, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania dokonać ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru – faktycznej realizacji transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą D., a także pod kątem uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rzetelność wszystkich transakcji obrotu telefonami komórkowymi (zarówno transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o.,, D., i C., jak i transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Podatnika na rzecz: F., oraz G. Sp. z o.o.) nie została wszechstronnie i w sposób wiarygodny zbadana. W ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśnić należy ponad wszelką wątpliwość, czy firma Podatnika rzeczywiście rozporządzała towarem (telefonami komórkowymi), czy dokonywała jedynie przefakturowania towaru na kolejne ogniwo, mającego na celu uwiarygodnienie transakcji w karuzelowym obrocie tym towarem - w konsekwencji, czy dokonane czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu w myśl art. 7 ustawy o VAT oraz czy Podatnikowi w zakresie tych transakcji przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług wynikający z art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego ustalony i zaprezentowany dotychczas stan faktyczny świadczy o tym, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia oraz skonfrontowania z dowodami pochodzącymi z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec A. L.. Wskazane wyżej braki w zakresie stanu faktycznego sprawy świadczą o niedokładnym/niewyczerpującym rozpatrzeniu i zebraniu materiału dowodowego, a także o braku konsekwencji w podejmowaniu czynności dowodowych i całościowej oceny zebranych dowodów, we wzajemnym powiązaniu. P. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: ← art. 127 i 121 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełniania materiału dowodowego jedynie w tym celu, aby uchylić decyzję organu podatkowego I instancji z przyczyn nie pozwalających na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ← art. 233 § 2 O.p. poprzez jego rozszerzające zastosowanie w sytuacji, w której koliduje to z zasadą szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 O.p. oraz prowadzi do naruszania zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.); ← art. 229 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części. Co szczególnie istotne, nie ma zwłaszcza potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie jaki został określony w decyzji; ← art. 165b § 1 w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez wskazanie konieczności zbadania rzetelności wszystkich transakcji obrotu telefonami komórkowymi. W konsekwencji poddano w wątpliwość okoliczności, które nie były podważone w protokole kontroli oraz w postępowaniu kontrolnym. Tym samym naruszono zakaz reformationis in peius i zniweczono gwarancyjną funkcję dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; ← art. 121 § 1, art. 122, 124 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie uzasadnienia wydanej decyzji na poszukiwanie przez organ I instancji dowodów jedynie na niekorzyść strony, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, a podnoszonych przez stronę w pismach w trakcie postępowania. W szczególności poprzez z jednej strony podkreślanie konieczności zbadania niekwestionowanych na wcześniejszych etapach transakcji z D., a z drugiej pomijanie kluczowych wniosków dowodowych, a to przesłuchania Prezesa B. sp. z o.o. G. T. i włączenia jego pisma z dnia 8 lipca 2014 roku; ← art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, przez wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2, art. 165b § 1, art. 290 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uzasadnieniem, które jest niedopuszczalne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ zastosował art. 233 § 2 O.p. w sposób cyniczny, jedynie w celu obejścia zakazu reformationis in peius. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ kilkukrotnie wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W praktyce jednak pominął szereg wniosków dowodów Skarżącego. Podkreślił jedynie, że konieczne jest "skonfrontowanie materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]". Zdaniem Skarżącego tego rodzaju okoliczność nie spełnia przesłanki konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Spełniałaby ją dopiero konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym, wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Po drugie, organ odwoławczy z jednej strony podkreślił konieczność sprawdzenia rzetelności wszystkich transakcji obrotu telefonami komórkowymi, a z drugiej jako przykładowe wskazuje jedynie te, które dotychczas nie były kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Sugeruje tym samym, iż organ I instancji powinien skupić się na okolicznościach obciążających podatnika. Organ ma przy tym pełną świadomość, że w przypadku orzekania merytorycznego nie ma on możliwości zmiany decyzji na niekorzyść podatnika. Mógłby to jednak zrobić organ I instancji. Jednoznacznie obrazuje to, iż rzeczywistym motywem jest próba ominięcia tego zakazu. Po trzecie, pomimo powoływania się przez organ w swojej decyzji na "wiedzę z urzędu", do wiedzy tej nie został do dnia dzisiejszego dopuszczony Skarżący. Tymczasem w przypadku, gdy przytoczono tego rodzaju okoliczność, powinna mieć ona odzwierciedlenie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy. Nie znajduje uzasadnienia brak włączenia przez okres ponad 10 miesięcy materiałów zgromadzonych przez NUS w [...]. Podkreślić należy, iż do materiałów tych organ odwoławczy miał dostęp już na ponad miesiąc przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a pomimo to nie pozwolił zapoznać się z nimi Skarżącemu. Po czwarte, w zaskarżonej decyzji organ kilkukrotnie powołał się na stanowisko strony, które jednak zostaje przytoczone w zupełnie odmiennym kontekście, niż zamiar, w jakim zostało użyte. W szczególności wszelkie wnioski dowodowe składane przez Skarżącego w toku postępowania służyły wykazaniu rzetelności transakcji z B. sp. z o.o. dokonywanych w kontrolowanym okresie, a nie okoliczności wskazywanych przez organ. Po piąte, organ wprost wskazał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego pod kątem uczestnictwa podatnika w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi. To wskazanie jest kuriozalne, gdyż organ I instancji dotychczas nie wskazywał na żadnym etapie tego rodzaju konieczności, co implikuje fakt, iż ją wykluczył. Jednocześnie organ odwoławczy nie wskazał, na czym opiera swoje wskazanie oraz jakie dowody miałby przedstawić organ I instancji. Wydaje się, iż w rzeczywistości chodzi o zupełnie odmienne zastosowanie argumentacji i przepisów prawa, a nie przeprowadzenie jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nakazał dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego głównie pod kątem zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, którego wcześniej nie wziął pod uwagę organ I instancji. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zasugerował wadliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez popełnienie błędu w subsumcji. Takie działanie wykracza jednak poza przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 233 § 2 O.p. W przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi wadliwą ocenę przez organ I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, która w konsekwencji mogłaby prowadzić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, nie ma podstaw do orzekania w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Może natomiast sam orzec co do istoty sprawy, ewentualnie po niezbędnym uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art. 229 O.p., pod warunkiem, że uwzględni wymogi wynikające z art. 234 tej ustawy. Skarżący podkreślił, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest rozstrzygnięciem, o które sam wnosił i którego oczekuje. Tym niemniej uzasadnienie w obecnym kształcie całkowicie wypacza treść wniosków dowodowych podatnika. Dzieje się tak poprzez zindywidualizowanie wytycznych dla organu I instancji, które z jednej strony są całkowicie sprzeczne z powoływanymi przez Skarżącego tezami dowodowymi, a z drugiej pomijają wnioski dowodowe służące do ustalenia tezy odmiennej od organu. W ramach możliwości zgłaszania wniosków dowodowych strona zgłaszała cały szereg wniosków mających na celu wykazanie, iż wszelkie transakcje z B. sp. z o.o. były rzetelne i tylko ta okoliczność była sporna przez cały czas trwania postępowania. Na obecnym etapie organ odwoławczy wniosków tych bądź nie uwzględnił, bądź uczynił to przeciwko tezie dowodowej, ustalonej już na korzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wykazał, że luki w materiale dowodowym są tego rodzaju, że postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w znacznej części względem materiału dowodowego, zgromadzonego dotychczas w sprawie. Jednocześnie zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w niniejszej spawie wymaga wskazania, w jakiej relacji pozostaje ten przepis, stanowiący podstawę wydania decyzji kasatoryjnej, w stosunku do zawartego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius, zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skarżący zarzucał bowiem, że wydanie zaskarżonej decyzji miało na celu obejście zakazu reformationis in peius. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wypowiedziany pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (tak wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2616/14, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 234 o.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1239/10). Zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r., I SA/Łd 1209/10). Zatem organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie naruszył zawartego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Odnosząc się szczegółowo do przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. należało uznać, że organ II instancji wykazał, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kontrolowany okres w stosunku do Skarżącego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji nie przeprowadził bowiem postępowania wyjaśniającego, które dotyczyłoby sprawdzenia rzetelności transakcji handlowej pomiędzy firmą Skarżącego – A. a D. pomimo, że jak wskazał organ II instancji, w sprawie pojawiły się okoliczności wskazujące, że ww. transakcja również była nierzetelna, co implikowało po stronie organu I instancji obowiązek weryfikacji tej okoliczności i zgromadzenia w tym zakresie odpowiedniego materiału dowodowego, który ewentualnie potwierdzałby lub zaprzeczałby zaistniałym wątpliwościom co do rzetelności ww. transakcji. Organ I instancji stwierdził zaś jedynie, że nie zgromadzono materiału dowodowego, który wskazywałby na nierzetelność ww. transakcji. Jednakże, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2-15r. nr [...], transakcje pomiędzy B. sp. z o.o. a D. zostały przez ten organ podatkowy uznane za nierzetelne. Taka ocena transakcji pomiędzy ww. podmiotami ma dla niniejszej sprawy o tyle istotne znaczenie, że A. L. towar zafakturowany na rzecz A. zakupił wcześniej w B. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr 21/12/2013 z dnia 28.12.2013r. Zatem stwierdzenie nierzetelności transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. a D. powinno bezpośrednio wpływać na ustalenia odnośnie do transakcji pomiędzy A. a D.. Fakt wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2015r. nr [...], w której dokonano oceny rzetelności transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. a D. powinien stanowić przyczynę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji, w którym należałoby zgromadzić odpowiednie dowody a następnie dokonać ich oceny w odniesieniu do rzetelności transakcji zakupu przez Skarżącego towaru od firmy D., która tenże towar miała nabyć w ramach uznanej z nierzetelną transakcji z B. sp. z o.o. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym zakresie, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ I instancji ograniczył postepowanie dowodowe odnośnie do transakcji towarem (w postaci telefonów komórkowych) przez Skarżącego tylko z jedną firmą B. sp. z o.o., podczas gdy w sprawie pojawiły się wyżej opisane okoliczności, wskazujące na konieczność weryfikacji rzetelności transakcji również z drugim kontrahentem Skarżącego - D.. Brak postępowania dowodowego dotyczącego obrotu towarem z D. powoduje, że postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznej części. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).