I SA/Wr 66/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej za: zaległości w podatku od towarów i usług - okresy: VII-IX 2010 r., VI, IX, XI, XII 2011 r., I, IV-VII, IX-X 2012 r.; odsetki za zwłokę; koszty postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej jako Organ II instancji, Organ odwoławczy, DIS) nr [...] z [...] listopada 2015 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] września 2015 r. nr [...] orzekająca solidarną odpowiedzialność podatkową M. K. (Strona skarżąca, Skarżący, Podatnik) jako osoby trzeciej - wspólnika zlikwidowanej Spółki jawnej - A (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: VII - IX 2010 r., VI, IX, XI, XII 2011 r,, I, IV-VII, IX, X 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Ze stanu faktycznego przyjętego w decyzji Organu I instancji wynikało że Skarżący był wspólnikiem Spółki od dnia Jej powstania tj. 06.01.1995 r. do momentu jej likwidacji. W decyzji zauważono, że wobec innego wspólnika - E. Ś. wszczęte zostało osobne postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki dotyczące okresów: VII-IX 2010 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, które zakończyło się wydaniem odrębnej decyzji. Wskazano również że egzekucja należności, za które orzeczono o odpowiedzialności stała się bezskuteczna. Strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS podnosząc brak elementu solidarności zobowiązania Strony skarżącej, skoro jeden wspólnik (E. Ś.) odpowiada za niektóre zobowiązania, Spółka została wykreślona z rejestru, a trzeci wspólnik (Z. Z.) nie żyje. Zatem nie istnieje drugi podmiot, który mógłby solidarną odpowiedzialność ze Skarżącym ponosić. Zarzucono równocześnie nieprowadzenie równoczesnego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy. Wydając decyzję od odpowiedzialności podatkowej w stosunku do jednego ze wspólników nie określono też w niej solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami wskazanymi co do tożsamości. Zarzucono rażące naruszenie prawa – sprzeczność z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników Spółki. Wskazano także, iż część zaległych zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność została już przez Spółkę spłacona. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazał w odniesieniu do miesiąca czerwca 2012 r., że orzeczono o odpowiedzialności za zaległość w kwocie 8.724,00 zł (zgodnie z deklaracją) gdy tymczasem w ramach egzekucji zaległości tego miesiąca, organ otrzymał kwotę 36.654,00 zł, która winna pokryć nie tylko tą zaległość, ale również powinna być zaliczona na pozostałe zaległości. Tymczasem NUS nie uwzględnił wspomnianej wpłaty w rozliczeniach zaległości i odsetek. Po rozpatrzeniu odwołania DIS wydał decyzję nr [...] z [...] listopada 2015 r., w której zawarł wykaz zaległości ze wskazaniem rozliczeń wpływających na przyjętą ich wysokość. Organ II instancji powołał też okoliczności związane z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z zm.) – dalej jako o.p. wskazując, że wszystkie zaległości objęte zostały wystawionymi tytułami wykonawczymi. Podniesiono, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 marca 2015 r., a postanowienie sądu w tym zakresie stało się prawomocne 21 kwietnia 2015 r. Wskazano, że od momentu powstania Spółki do dnia wykreślenia z rejestru Strona skarżąca była Jej wspólnikiem, a więc i w terminie płatności zobowiązań których dotyczy decyzja. Organ II instancji stanął na stanowisku, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki nawet jeśli nie istnieją pozostałe podmioty odpowiedzialne solidarnie z mocy ustawy. Wskazano, że toczyły się dwa postępowania względem dwóch osób za okresy kiedy osoby te były wspólnikami Spółki, natomiast nie przeprowadzono postępowania wobec zmarłego wspólnika. W kwestii kwoty zaległości za czerwiec 2012 r. DIS wyjaśnił, że wskazywana przez Stronę skarżącą suma nie została zapłacona lecz wynikała z korekty pierwotnej deklaracji która opiewała na: 36.654,00 zł i w wyniku korekty została zmniejszona do 8.724,00 zł. Na decyzję DIS Strona skarżąca złożyła skargę w której zarzuciła naruszenie art. 91 o.p. w związku z art. 366 i 376 Kodeksu cywilnego, a także art. 107 § 1, art. 115 o.p. i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nieporozumieniem jest traktowanie odpowiedzialności Strony skarżącej jako solidarnej, bowiem nie istnieją inne podmioty odpowiadające solidarnie. Zdaniem Skarżącej jedynie w zakresie zaległości do końca 2010 r. istnieje odpowiedzialność solidarna Strony skarżącej z E. Ś. W sprawie należało wydać decyzję w trybie art. 116 o.p. wobec wszystkich osób będących stronami w sprawie, a warunek ten spełniono jedynie do okresu lipiec-wrzesień 2010 r. Zdaniem Strony skarżącej nie jest właściwym obciążenie wyłącznie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Postępowanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki winno toczyć się z udziałem wszystkich byłych wspólników, a decyzja wydana w wyniku takiego postępowania powinna wskazywać z imienia i nazwiska wspólników oraz wysokość zaległości i okres za które wspólnik ponosi odpowiedzialność. W oparciu o treść skargi Skarżąca zażądała stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji, wskazując, że wszystkie wymogi określone art. 115 o.p., a niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności Strony skarżącej jako byłego wspólnika spółki jawnej zostały spełnione. W wyniku rozpatrzeniu skargi tut. Sąd wyrokiem z 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 93/16 uchylił decyzję Organu II instancji uznając że: – W sprawie nie zebrano niezbędnych dowodów w szczególności odnośnie bytu prawnego Spółki, której zaległościami obciążono Stronę skarżącą; – Nie została wyjaśniona kwestia powoływanej przez Skarżącą wpłaty 35.654 zł.; – Nie została wyjaśniona kwestia solidarnej odpowiedzialności Strony skarżącej – postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowej winno toczyć wobec wszystkich wspólników; – Zdaniem Sądu nie można wywnioskować z kim Strona skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za okres od października 2010 r. do października 2012 r. Wspomniany wyrok w rezultacie wniesienia skargi kasacyjnej przez Organ II instancji został uchylony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16, w którym Sąd uznał, że nieistnienie spółki jawnej i brak pozostałych wspólników mogących odpowiadać solidarnie za jej zaległości podatkowe nie wyklucza odpowiedzialności pozostałego wspólnika w oparciu o art. 115 o.p., jednakże odpowiedzialność ta nie jest już solidarna. Sąd drugiej instancji wskazał, że jedyną przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem, w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań. To czy odpowiada on solidarnie czy singularnie zależy wyłącznie od okoliczności faktycznych istnienia spółki osobowej, pozostałych wspólników - w dacie orzekania o odpowiedzialności. Dodano przy tym że wyłączna (niesolidarna) odpowiedzialność jednej osoby trzeciej nie niweczy ewentualnego postępowania regresowego wobec następców prawnych pozostałych zmarłych wspólników, którzy ponosiliby odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki gdyby dożyli momentu rozstrzygania o odpowiedzialności (roszczenie regresowe może obciążać spadek). Tym samym NSA uznał za konieczną - w ponownym postępowaniu - weryfikację poprawności i zupełności ustaleń faktycznych w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego niż przyjęto w uchylonym wyroku, a także zbadanie, czy okoliczność zamieszczenia w decyzji klauzuli o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - mimo że odpowiedzialność takiego charakteru nie ma, jest uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd II instancji wskazał, że niesporność między stronami okoliczności związanych ze składem osobowym spółki, czy też przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności czyni nieoczywistą zasadność prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd winien zastanowić się czy wątpliwości, co do tych kwestii nie rozwiewa dowód z dokumentów w postaci wydruku z KRS on line. Odnośnie powoływanej rzekomej wpłaty kwoty 36.654 zł NSA uznał, że wyjaśnienia tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji są wystarczające. Zwrócono również uwagę, że tut. Sąd nie zawarł w uchylanym wyroku zaleceń, czy organ odwoławczy ma uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie z uwagi na to, że Skarżący jest jedynym podmiotem, który może odpowiadać za zaległości podatkowe, czy należy wydać decyzję o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika, przy czym w kontekście wywodów NSA wątpliwości te powinny upaść. W konsekwencji sprawa ponownie trafiła przed tut. Sąd, a 7 marca 2019 r. wpłynęło pismo Strony skarżącej w którym: – Odnośnie miesiąca VI 2012 r. wskazano na dokonanie przez Spółkę wpłaty 36.319,00 zł w dniu 10.09.2012 r., która winna zmniejszyć zaległości Spółki i w konsekwencji zakres zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Strony skarżącej; – Wskazano, że wpłaty na kwotę 50.452,22 zł nie były wpłatami Spółki lecz wpłatami Strony skarżącej i jako takie nie mogły obniżyć kwoty zaległości spółki – w tym zakresie zaległość Spółki jest więc zaniżony; – Wskazano na czynności egzekucyjne podjęte po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o wykreśleniu Spółki z KRS, a wiec zapłacona kwota 1.325 zł podatku i odsetek oraz 75 zł. kosztów egzekucyjnych została pobrana od nieistniejącego podmiotu i nie została rozliczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się uzasadniona. Jak już powyżej wspomniano rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego sądu – wyrok z 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 93/16 uchylający decyzję DIS. Następnie wyrok ten został wyeliminowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2971/16. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Wrocławiu ponownie badając legalność rozstrzygnięcia DIS związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjnt, bowiem zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że skład osobowy Spółki jawnej, zmiany tego składu oraz przypisanie poszczególnym osobom okresów odpowiedzialności, nie były pomiędzy stronami sporne, toteż mając na uwadze zaoferowany przez organ odwoławczy dowód z dokumentów w postaci wydruku ze stron internetowych www.krs-online.com.pl Sąd uznał dowód ów za możliwy do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako uzupełniający dowód z dokumentu, rozstrzygający wątpliwości w tym zakresie i nie powodujący nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód ten potwierdza niesporną między stronami kwestię kształtowania się składu osobowego Spółki jawnej. Następnie należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Strony skarżącej za okresy, gdzie odpowiada Ona sama – singularnie i równocześnie w okresach VII-IX 2010 r. występuje oprócz Strony skarżącej inny podmiot – drugi wspólnik (Ś.), którego odpowiedzialność ma na gruncie art. 115 o.p. charakter solidarny ze Skarżącym. Wobec drugiego wspólnika – Ś., toczyło się osobne postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego - utrzymane w mocy przez Organ II instancji. W tej odrębnej sprawie również zapadły wyroki: tut. Sądu z 31 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 81/16 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy czym główną tezą wynikająca z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31.08.2016 r. było wskazanie, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich spółek osobowych postępowanie w tym przedmiocie winno obejmować wszystkich wspólników odpowiadających solidarnie: "W świetle powyższego, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i § 5 O.p., z uwagi na to, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników spółki jawnej odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, co w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest, m.in. określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego za ten okres (lipiec – wrzesień 2010r.), koniecznym czyni wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań; z uwagi właśnie na charakter decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania, obejmującej określenie wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników. W takim przypadku mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej, którzy są stronami w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, str. 636- 637). Trzeba też stwierdzić, że zasadniczo jest to odmienna sytuacja od sytuacji odpowiedzialności członków zarządu przewidzianej w treści art. 116 O.p." (wyrok WSA we Wrocławiu z 31.08.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 81/16) Wyrok ten został utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 92/17, w którym wskazano że określenie zobowiązania rozwiązanej spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki jawnej. Postępowanie to winno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie m.in. art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, za określone co do wielkości w danym okresie rozliczeniowym – zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. W tym miejscu wskazać należy, że prawomocność wyroku rodzi konsekwencje o których mowa w art. 170 p.p.s.a.: taki wyrok wiąże zarówno strony (w tym podatnika) jak i Sąd. Ponadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, ale także sądy chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wreszcie zauważyć należy, że 30 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę (sygn. akt I FPS 6/16) o treści: "Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej." Niewątpliwie wymieniona uchwałą zapadła na tle wykładni art. 115 § 1-5 o.p., który to przepis odnosi się wprost nie tylko do wspólników spółki cywilnej, ale również wspólników spółki jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Sąd administracyjny zaś w oparciu o art. 269 § 1 p.p.s.a. związany jest zarówno uchwałą konkretną (jak zacytowana powyżej) oraz abstrakcyjną. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający nie znalazł przy tym podstaw aby ponownie zwrócić się do odpowiedniego składu Naczelnego Sadu Administracyjnego o rozważenie zagadnienia prawnego objętego wspomniana uchwałą. Mając powyżej wskazane związania Sądu należało uznać, że w sprawie zakończonej decyzją DIS doszło do naruszenia art. 115 o.p. w zakresie w jakim Organ odwoławczy zaakceptował nie przeprowadzenie jednego postępowania wobec wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej za okresy, w których mogą owi wspólnicy odpowiadać solidarnie oraz odrębnego postępowania wobec wspólnika za okresy, w których ewentualna odpowiedzialność takiego solidarnego charakteru nie ma. Z tych też względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skargę uznał za zasadną. Równocześnie wobec konieczności odzwierciedlania w postępowaniu stanu faktycznego, jako przedwczesne należy uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów merytorycznych podniesionych przez Stronę skarżącą. W ponownym postępowaniu DIAS winien uwzględnić poczynione przez Sąd rozważania oparte na wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu mając na uwadze, że organów dotyczy nie tylko związanie z art. 153, ale również z art. 170 p.p.s.a.