II FSK 1543/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1344/18 w sprawie ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1543/19 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1344/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ") z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając wyrok w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd a quo, iż jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności będącej roszczeniem o zwrot zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych unormowań przeczy tej możliwości z racji na konieczność prawidłowego określenia wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych i skoro czym innym jest wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, która nie jest zaliczana do przychodów należnych aniżeli wierzytelność powstała z tytułu wykonania umowy handlowej zaliczanej do przychodów należnych, to tym samym trudno uznać aby spełniony był warunek normy z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym jednoznacznym charakterze kaucji gwarancyjnej, która dla podmiotu udzielającego gwarancji może być rozpatrywana pod kątem kosztów, a nie przychodów należnych, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wykładni materialnoprawnej w oparciu o tezy orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem wątpliwość interpretacyjna nie dotyczyła możliwości zaliczenia straty z tytułu kaucji gwarancyjnej w związku z przyczynami losowymi kontrahenta, a także przyjęcie niejako poza stanem faktycznym sprawy, iż w sprawie "mamy do czynienia ze stratą niezależną od podatnika i powstałą wbrew jego woli". W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawa przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie norm prawa materialnego, jak i norm procesowych. Dla przejrzystości oceny skargi kasacyjnej należy jednak najpierw odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się przede wszystkim do sporządzenia uzasadnienia wyroku w zakresie wykładni materialnoprawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Rozważania dotyczące podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego poprzedzić należy ogólnymi uwagami dotyczącymi art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje jednak treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim sąd ten uznał, że Organ dokonał sztucznego rozróżnienia i oddzielenia dwóch wierzytelności, tj.: wierzytelności o zwrot kaucji i wierzytelności z tytułu wykonania usługi budowlanej, podczas gdy zdaniem Organu takie "rozróżnienie" wynika wyraźnie ze stanu faktycznego, a sąd pierwszej instancji pomija okoliczność, że Wnioskodawca nie zbywa wierzytelności z tytułu należnej mu zapłaty za wykonanie usługi budowlanej, gdyż powyższa wierzytelność już nie istnieje. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w momencie "zatrzymania kwoty" przez kontrahenta, roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji gwarancyjnej nie było "wierzytelnością" Skarżącego lecz jego zobowiązaniem względem kontrahenta. Powyższe zobowiązanie ze swej istoty nie mogło zostać uznane za przychód podatkowy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, nie można przychylić się do stanowiska Organu, że w sprawie istnieją dwie osobne wierzytelności, lecz jest to jedna wierzytelność o zwrot zatrzymanej - celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy - części wynagrodzenia, która to część stanowi tzw. kaucję gwarancyjną. Należy zauważyć, że zagadnienie prawne dotyczące zatrzymania części wynagrodzenia przez kontrahenta spółki jako kaucji gwarancyjnej było przedmiotem rozważań również na gruncie cywilnoprawnym. W postanowieniu SN z 17 grudnia 2008 r., V CSK 316/08 (nie publ.) przyjęto, że istnieje możliwość kwalifikowania żądania zwrotu kaucji jako roszczenia obejmującego zapłatę części wynagrodzenia wykonawcy. Zatrzymana część wynagrodzenia stanowi w dalszym ciągu należność zarachowaną z tytułu dostawy robót budowlanych. W wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 481/15 (LEX nr 2061190) Sąd Najwyższy stwierdził, że rozstrzygnięcie czy ustanowiona w umowie o roboty budowlane "kaucja gwarancyjna" nadal stanowi cześć wynagrodzenia, czy też jej status prawny jest odmienny, wymaga każdorazowego odniesienia in casu i wadliwa jest próba konstruowania na tym gruncie uniwersalnej zasady, skoro jest to kwestia każdorazowo uzależniona od woli stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich samych funkcji, nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny. Dla prawidłowej oceny zagadnienia prawnego wskazanego w skardze kasacyjnej istotne jest więc precyzyjne odczytanie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że Organ w sposób nieuzasadniony, nieznajdujący oparcia w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku dokonał rozróżnienia dwóch wierzytelności. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynikało, że jest to jedna wierzytelność o zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia, zatrzymanej celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Należy podkreślić, że wierzytelność określana mianem "kaucji gwarancyjnej" w dalszym ciągu stanowiła jedną wierzytelność z tytułu dostawy robót budowlanych, która to wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że poprzednik prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. W związku z powyższym, jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyż opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję powołanego wyżej przepisu. Strata ze zbycia wskazanej wyżej wierzytelności będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Za wadliwą zatem uznać należało interpretację wymienianego przepisu dokonaną przez autora skargi kasacyjnej, która możliwość tę w niniejszej sprawie w istocie niweczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z wykładnią materialnoprawną sądu pierwszej instancji w oparciu o tezy orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie mają w ocenie Organu zastosowania w sprawie. Należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego jej autor pominął, że sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny. Powołując się zaś na ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 880/14, sąd pierwszej instancji podkreślił, że podobnie jak w niniejszej sprawie, z opisu stanu faktycznego wynikało, że: "pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta skarżącego, a więc skarżący ich efektywnie nie otrzymał, zostały one zaliczone przez niego w poprzednich latach podatkowych do przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu". Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku rozważania odnoszące się do pojęcia straty w kontekście możliwości uznana jej za koszt uzyskania przychodów. Podkreślił, że straty powstają w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiący nieunikniony i nieodłączny element działalności gospodarczej. Następnie zaznaczył, że takie okoliczności zostały również powołane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem że: "Nie można również wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą". W konsekwencji za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez sąd pierwszej instancji, gdyż powołane orzeczenie dotyczyło m.in. wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ogólnych wskazań odnoszących się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie uznać należało, że sąd pierwszej instancji "nie wyszedł" poza stan faktyczny sprawy, stwierdzając że w tym przypadku występuje strata niezależna od Wnioskodawcy i powstała wbrew jego woli. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).