II FSK 1337/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. M. i P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1025/18 w sprawie ze skargi X.M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. M. i P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1025/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę X. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 października 2018r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które uprawniałoby organy do wydania aktu administracyjnego w oparciu o powołane w nich przepisy prawa, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych, a w swej treści jedynie prawdopodobnych, na niekorzyść strony, tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario", - art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w innej aniżeli zadeklarowana przez podatnika wysokości bez uprzedniego nie podważenia skutecznego rzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi na decyzje wydane z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że zasadniczo podważa ona prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny. W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. 3.3. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym, tożsama sprawa, tych samych skarżących, dotycząca innego roku podatkowego - 2014, była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3815/18 (publ. CBOSA). Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w tym orzeczeniu skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. 3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w jego kontekście eksponuje, że jej zdaniem, organ podatkowy nie dysponował żadnymi dokumentami, które umożliwiałyby stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności tego twierdzenia. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księdze podatkowej – podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu; przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (co stosownie do treści art. 290 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić w protokole kontroli), a zatem zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w kontrolowanym okresie strona skarżąca uchybiła swym obowiązkom w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży. W celu weryfikacji rzetelności zapisów w księdze podatkowej organ dokonał analizy danych wynikających z wyciągów bankowych z kont skarżącego, zestawień aktywności skarżącego na portalu Allegro.pl, informacji uzyskanych od Centrali Poczty Polskiej S.A., UPS Polska Sp. z o.o., faktur dostarczonych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej oraz umów "kupna-sprzedaży" towarów używanych. W skardze kasacyjnej podatnik nie dostarczył natomiast argumentów podważających nawet sam prosty wynik dokonanego przez organ zestawienia, gdzie według zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., kwota przychodów wynikających z prowadzonej przez skarżącego działalności została określona w wysokości 447.735,12 zł, natomiast w trakcie kontroli podatkowej, kontrolujący na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalili przychód netto w wysokości 793.047,09 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. W skardze kasacyjnej strona poza ogólnikowo sformułowanym oczekiwaniem potrzeby bliższego, precyzyjnego zidentyfikowania transakcji handlowych, nie dostarczyła żadnych konkretnych argumentów mogących wyjaśnić tak duże rozbieżności pomiędzy danymi transakcyjnymi a zapisami w księdze przychodów i rozchodów, tj. że odnotowane przez organ wpływy nie dotyczyły sprzedaży towarów. Tym samym, nie znajduje potwierdzenia eksponowana w skardze kasacyjnej teza, że organ jedynie wypełnił formalny wymóg umieszczenia w protokole kontroli zapisu o dokonaniu czynności badania ksiąg. Inaczej rzecz ujmując, strona skarżąca nie dostarczyła argumentów podważających prawidłowość uznania ksiąg za nierzetelne. 3.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym przepisom oraz zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do odtworzenia podstawy opodatkowania. Co istotne, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie poza lakonicznym twierdzeniem o niezebraniu w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego nie wskazują na konkretne braki, a zwłaszcza jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zgromadzony. Autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem na nieprawidłowe uznanie za nierzetelną księgi podatkowej (wyżej omówionym) nie dostarczył żadnych argumentów na czym, jego zdaniem, polegało naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji, na czym polegała błędna ocena materiału dowodowego, jakie wystąpiły braki w postępowaniu podatkowym, których dowodów nie przeprowadzono, jakie dowody zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska organów i Sądu I instancji. Należy przy tym odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Są wyrazem polemiki ze stanowiskiem tego Sądu, w tym zaakceptowaniem prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, ale ich skutecznie nie podważają. Jedynie w celach porządkujących należy wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. I jeszcze jedna okoliczność. Wprawdzie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika wskazuje, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. szerzej A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). W realiach niniejszej sprawy strona, przyjmując bierną postawę procesową i domagając się prowadzenia przez organy podatkowe bliżej nieokreślonych działań, nie może oczekiwać, że brak tych działań zostanie odczytany jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Z kolei z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone jej granice, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie stwierdzenia sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych okolicznościach, dla odtworzenia podstawy opodatkowania, prawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy jako kryterium podziału przychodu uzyskiwanego przez skarżącego ze sprzedaży towarów handlowych sposobu zapłaty (za pomocą systemu PayU, za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A., UPS Poland Sp. z o. o., a także bezpośrednio w formie wpłat dokonywanych przez klientów na konta bankowe skarżącego), a także uwzględnienie okoliczności czy towar był nowy, czy też używany. Z kolei opis poszczególnych transakcji odnotowany na rachunkach bankowych oraz informacje uzyskane od firm pośredniczących w dostawie towarów handlowych pozwoliły na identyfikację wpływu na konta przelewów tytułem płatności oraz przesyłek pobraniowych. Co znamienne, każda z transakcji uwzględnionych przez organ podatkowy znalazła odzwierciedlenie na rachunkach bankowych należących do skarżącego lub w dokumentach księgowych. Uwzględniono również korekty przychodów z uwagi na zwroty towarów czy zidentyfikowane wpłaty w formie innej niż oznaczona na fakturze, a także w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wpłat gotówkowych z faktur z formą płatności gotówka, wpłacanych na konta bankowe przez podatnika przy pomocy wpłatomatów. Strona natomiast również w skardze kasacyjnej nie dostarczyła żadnych konkretnych i racjonalnych argumentów mogących podważyć powyższe ustalenia. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy pomocy którego - co jednoznacznie wynika z treści skargi kasacyjnej oraz skargi do Sądu I instancji - strona skarżąca podważa dokonaną w sprawie ocenę materiału dowodowego. W przeciwieństwie bowiem do przepisów ogólnego postępowania administracyjnego, w których ustawodawca z dniem 1 czerwca 2017 r. zdecydował się na wprowadzenie w art. 81a Kodeksu postępowania administracyjnego zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony, w Ordynacji podatkowej brak takiej regulacji. Wyrażona natomiast w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Ma ona bowiem zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Skoro więc w realiach niniejszej sprawy argumentacja strony skarżącej, wskazująca na naruszenie reguły wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, sprowadza się do poddawania w wątpliwość ustaleń faktycznych, a nie wątpliwości w zakresie rozumienia treści przepisu prawa, to z tej przyczyny postawiony zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Przyjmując jednak nawet, że ogólna reguła systemowa nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego, to w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie konkretne okoliczności faktyczne zostały rozstrzygnięte "na niekorzyść strony". Za niewystarczające uznać należy stwierdzenia, że "każda okoliczność nosząca znamiona domniemania czy prawdopodobieństwa winna być rozstrzygnięta na korzyść strony". Bez wyraźnej podstawy prawnej w postępowaniu podatkowym podstawą ustaleń faktycznych nie mogą być domniemania czy uprawdopodobnienia, gdyż jest ono oparte na postępowaniu dowodowym. Stan faktyczny sprawy nie może być ustalany na podstawie twierdzeń strony, czy domniemania prawidłowości podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji podatkowej wbrew okolicznościom stanu faktycznego wynikającym z prawidłowych przeprowadzonych i ocenionych dowodów. 3.7. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań wynikających z pierwszego z powołanych przepisów. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że sama strona wnosząca skargę kasacyjną przyznaje, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają wszystkie elementy objęte dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a.. Nie zgadza się natomiast z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji konieczności usunięcia na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości, co do stanu faktycznego, na korzyść strony. Zauważyć przy tym należy, że skarżący z jednej strony podkreślają, że wywiedzione wobec nich skutki materialnopodatkowe są konsekwencją oceny faktów, a nie usuwania wątpliwości, co do okoliczności faktycznych na ich korzyść, a z drugiej strony niejako oczekują aby takowe wątpliwości, co do faktów były usuwane na ich korzyść. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wypowiedzi Sądu I instancji wynika, iż przyjął on, że przejawem usuwania wątpliwości co do faktów na korzyść podatnika jest prawidłowa, wszechstronna i mieszcząca się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego. Skoro zatem Sąd I instancji potwierdził prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, nie eksponując usuwania wątpliwości co do faktów, a spójność i logiczność we wnioskowaniu o nich, to działaniem tym w żadnej mierze, nie uniemożliwił kontroli kasacyjnej rozstrzygnięcia i nie dopuścił się takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogłoby wpływać na wynik rozstrzygnięcia. Sam natomiast brak akceptacji ze strony skarżącej dla tych rozważań Sądu I instancji nie stanowi wobec tego o wadliwości sporządzonego przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku. Wskazać przy tym należy, że na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są w jej ocenie błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który wskazuje na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Jest to tak zwany przepis wynikowy i stawiając zarzut jego przekroczenia należy wskazać normy dopełnienia, czyli jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Niezbędne jest więc wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co też w sprawie uczyniono w innym zarzucie procesowym. 3.8. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd I instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługiwał wobec tego na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Wypada zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednak w sposób spełniający wymogi art. 176 pkt 1 p.p.s.a., w czym w upatruje naruszenia przez Sąd I instancji normy z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię lub przez niewłaściwe zastosowanie. Stąd zarzut ten w żadnej mierze nie poddaje się kontroli sądu kasacyjnego. 3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).