I FSK 1363/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 150/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 150/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (dotacja) otrzymana przez lidera i członków konsorcjum z NCBiR - na realizację projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa - nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie rodzi, po stronie lidera i pozostałych członków konsorcjum, obowiązku wystawienia faktury; podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe jako dofinansowanie konkretnego projektu mają bezpośredni wpływ na jego wartość i skoro efekty prac wykonywanych w ramach Projektu będą wykorzystywane komercyjnie, to stanowią wynagrodzenie za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi i stanowią zatem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji lider i pozostali członkowie konsorcjów mają obowiązek udokumentowania tych czynności fakturą wystawioną na Uprawnionego - Skarb Państwa, jak również mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją każdego z projektów stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (dotacja) otrzymana przez lidera i członków konsorcjum z NCBiR - na realizację projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa - nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie rodzi, po stronie lidera i pozostałych członków konsorcjum, obowiązku wystawienia faktury; podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe jako dofinansowanie konkretnego projektu mają bezpośredni wpływ na jego wartość i skoro efekty prac wykonywanych w ramach Projektu będą wykorzystywane komercyjnie, to stanowią wynagrodzenie za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi i stanowią zatem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji lider i pozostali członkowie konsorcjów mają obowiązek udokumentowania tych czynności fakturą wystawioną na uprawnionego - Skarb Państwa, jak również mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją każdego z projektów stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS, Trybunał) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (np. wyrok TS z 22 listopada 2001 r., C- 184/00 [...], ECLI:EU:C:2001:629). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. np. wyroki NSA z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, czy też z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17). 3.3. W rozpatrywanej sprawie należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie. 3.4. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego "know-how" w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, do produkcji nowoczesnych rakiet sterowanych lub udzielenia sublicencji innym podmiotom. Wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Można nawet podzielić dalej idący wniosek, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację nie można w ogóle wywieść, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. 3.5. Zatem należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. 3.6. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).