I FSK 1605/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/17 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2016 r. Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że wymienioną decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wymienionej spółce za czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ nie uznał prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 1 czerwca 2016 r., wystawionej przez D. sp z o.o. na dostawę budynku, gruntu oraz ruchomości, gdyż w jego ocenie przedmiot zbycia stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). W konsekwencji, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt. 2 tej ustawy. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że uzyskana przez spółkę interpretacja indywidualna z 25 maja 2016 r., w której dla transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe uznano jako prawidłowe stanowisko spółki o odpłatnym charakterze tej transakcji i przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego - przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego, ustalonego w toku postępowaniu kontrolnego, a co za tym idzie, interpretacja ta nie może chronić strony w tym postępowaniu. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 24 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku strony z 22 grudnia 2016 r. złożonego na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") i w tym zakresie określił wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 237.389 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Organ drugiej instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2016 strona nabyła od D. nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-handlowo-usługowym znanym jako "P,", składającą się z dwóch działek gruntu, położoną w P. oraz rzeczy ruchome ściśle związane z nieruchomością - za cenę obejmującą stosowny podatek VAT. Transakcja ta została udokumentowana wymienioną powyżej fakturą na sprzedaż budynku posadowionego na nieruchomości objętej księgą wieczystą o podanym numerze, gruntu objętego odrębną księgą wieczystą oraz ruchomości wymienionych w załączniku do faktury. Ponadto organ ustalił, że na podstawie umowy z 25 maja 2016 r. strona jako właściciel zleciła B. sp. z o.o. z siedzibą w W., jako zarządcy, stałe usługi zarządzania wymienioną powyżej zabudowaną nieruchomością, które miały polegać między innymi, na realizacji budżetu operacyjnego, fakturowaniu, pobieraniu czynszu, zarządzaniu kosztami i rozliczaniu opłat, administrowaniu i bieżącym utrzymaniu, zarządzaniu pracownikami obiektu, kontaktach z najemcami, zarządzaniu dostawcami usług czyli wewnętrznej koordynacji oraz zarządzaniu i wsparciu marketingowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że na rzecz strony zbyto zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, a mianowicie: oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w postaci znaków towarowych, własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, własność działek gruntu, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości wraz zabezpieczeniami (w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne), licencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzoną działalnością. Te poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie i rozmiarach wcześniej prowadzonej przez sprzedającego przy pomocy przedmiotowych składników centrum handlowego, będącego przedmiotem analizowanej transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, w wyniku przeprowadzenia przedmiotowej transakcji doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której - w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. - nie stosuje sie przepisów ustawy, co w konsekwencji wykluczało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na okoliczność tej dostawy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Ponadto organ podniósł, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powołanej interpretacji indywidualnej miało wpływ na wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. i strona może skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji (art. 14k § 1 oraz 14m § 1 O.p.) jednakże tylko w zakresie zwolnienia z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, natomiast brak jest podstaw do określenia nadpłaty rozumianej jako niezwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zasadne było zatem określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 O.p. odpowiadającego kwocie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a ponadto, w obliczu uzyskania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość oceny spółki co do opodatkowania przedmiotowej transakcji, powinna ona nie tylko skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ale również otrzymać nadpłatę odpowiadającą kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie odliczenia podatku od tej transakcji. Uchylając decyzje organów podatkowych Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna. Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że art. 14m § 3 O.p. nie znajduje zastosowania do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały ten przepis poprzez nieokreślenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w kwocie odpowiadającej wykazanemu zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy obowiązek zastosowania art. 14m § 3 tej ustawy w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym wynika wprost z przepisów prawa art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz z wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji zasady nieszkodzenia, a także wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Dodatkowo, zdaniem Sądu, bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że nabyte przez spółkę składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przywołując przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Sąd zauważył, że razem z nieruchomością nie doszło do przeniesienia umowy o zarządzanie nieruchomością, co oznacza, iż nabyty majątek nie umożliwiał kontynuowania działalności samodzielnie, bez podejmowania wobec niej jakichkolwiek dodatkowych czynności. Ponadto nieruchomość nie była wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości, jak również brak było wyodrębnienia finansowego w postaci prowadzenia odrębnej księgowości, pozwalającej na rozdzielenie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, 2) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 122, art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez ich błędna wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ewentualnie, 4) art. 14m § 1 i § 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, gdyby Sąd uznał przedmiotowy przepis za normę prawa materialnego, 5) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, 6) art. 14p w związku z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 213 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w powiązaniu z art. 6 pkt 1 tej ustawy, poprzez błędną ich wykładnię. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia na czym polegała błędna wykładnia ww. przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji i jaka jego zdaniem jest prawidłowa wykładnia. Warunkiem natomiast prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Tymczasem w skardze kasacyjnej organ odwołał się do odpowiedniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stwierdził, że "zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy". Jednakże z powyższego twierdzenia nie wynika wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do rozumienia wskazanych przepisów (art. 2 pkt 27e i art. 6 pkjt 1 u.p.t.u.). Należy odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że wymienione w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dokonał oceny okoliczności sprawy z perspektywy wszystkich postaci postulowanego wyodrębnienia składników majątku, mogących tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W sumie więc nie było podstaw do twierdzenia, że Sąd niewłaściwie rozumiał art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 O.p. Organ nie podważył skutecznie stanowiska Sądu, o braku zdolności przenoszonego majątku do samodzielnego funkcjonowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o takiej kwalifikacji przesądzał w szczególności fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości spółka musiała zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, bez której prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości nie byłoby w ogóle możliwe. Okoliczności tej nie równoważyło przytoczenie w skardze kasacyjnej szeregu składników majątkowych, stanowiących przedmiot zbycia na rzecz spółki, albowiem z rzeczonego punktu widzenia istotna jest zdolność do kontynuowania działalności na bazie nabytej (zorganizowanej) części przedsiębiorstwa, nie zaś ilość przenoszonych składników. Odnotować należy, że spółka w piśmie procesowym z dnia 14 marca 2019 r. zwróciła uwagę na Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., gdzie zaznaczono, iż okolicznością wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty, związane z wykładnią przepisów dotyczących zakresu realizacji funkcji ochronnej interpretacji, to również te nie były zasadne. W tej mierze należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. I FSK 2082/18 (wyrok z dnia 21 marca 2019 r.), gdzie zaistniał tożsamy problem. Sformułowane tam stanowisko przystające również do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd w obecnym składzie uznaje za zasadne powtórzyć także w tej sprawie. Otóż na tym etapie sprawy sporna jest wykładania przepisów dotyczących instytucji interpretacji, odnośnie zagadnienia, czy w oparciu o nie podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sporny tym samym jest zakres określonej w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasady nieszkodzenia, tzn. czy obejmuje ona uchylenie się od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez podatnika do wydanej interpretacji przez organy podatkowe, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy też dotyczy – jak twierdzi organ – jedynie rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe (podatek) lub nadpłata podatku. W spornej kwestii za wadliwe uznać należy stanowisko organu odwoławczego bazujące na treści art. 14m § 3 O.p. z pominięciem i wadliwą interpretacją art. 14p w zw. z art. 52 § 1 O.p. Wbrew bowiem poglądowi skargi kasacyjnej art. 14p O.p. jednoznacznie rozszerza zakres przedmiotowy interpretacji na należności traktowane na równi z zaległością podatkową, wymienione w art. 52 § 1. Chodzi tu o nadpłatę lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej albo określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została wzruszona, czy wreszcie nienależne oprocentowanie nadpłaty (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; opublikowano: LEX/el. 2018). W pełni zatem trafnie Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie tej sprawy powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o zastosowanie art. 14p O.p. w związku z art. 52 § 1 O.p. i gramatyczną wykładnię tych przepisów. Uwzględniając zatem, że w oparciu o art. 14p O.p. przepisy dotyczące interpretacji, w tym jej mocy wiążącej i tzw. zasady nieszkodzenia, mają odpowiednie zastosowanie także do należności wymienionych w art. 52 § 1 O.p., czyli także do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej, przyjąć trzeba, że na podstawie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 14p O.p., na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji podatkowej wykazał w deklaracji VAT zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p., wyraża się określeniem w decyzji wysokości należności objętej zwolnieniem z tytułu obowiązku realizacji zwrotu podatku. Wykazany w takim przypadku w deklaracji zwrot podatku, w wyniku zastosowania się do interpretacji, podlega wykonaniu przez organ, niezależnie od tego, czy w chwili wydawania decyzji nieuwzględniającej interpretacji zwrot ten już nastąpił, czy jeszcze nie miał miejsca. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby z uwagi na czynność techniczną, jaką jest w tym przypadku samo zrealizowanie przekazu podatnikowi kwoty wykazanego zwrotu, różnicować sytuację podatników, co prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Nie należy bowiem pomijać, że zadeklarowany do zwrotu podatek stanowi zobowiązanie obciążające ekonomicznie podatnika, poprzez obowiązek jego zapłaty kontrahentom w oparciu o wystawione przez nich faktury. Oznacza to, że określona w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14p i art. 52 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec braku określonego rozstrzygnięcia w decyzji pierwszej instancji zasadne było doprowadzenie do jej uzupełnienia, nie zaś jej uchylenie w części, która niczego nie rozstrzygała. Przeto niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 213 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną w całości za niezasadną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.