III SA/Wa 2355/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora [...] [...] Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 22 grudnia 2016 r. K. sp. z o.o., z siedzibą w W. (poprzednio K., dalej: skarżąca, strona, lub spółka) wystąpiła o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku zastosowaniem się do interpretacji z indywidualnej z 25 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-205/16-2/WH. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ kontroli skarbowej) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz czynności cywilnoprawnych za okres od 1 marca do 30 czerwca 2016 r., decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił spółce w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 36.468.872,00 zł zobowiązanie podatkowe w kwocie 237.389,00 zł. Na wykazaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy składał się w głównej mierze podatek naliczony, wynikający z faktury nr 1/06/N/2016 z 1 czerwca 2016 r. wystawionej przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: D.) jako zbywcy (sprzedającego), dokumentującej zakup budynku posadowionego na nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...], zakup gruntu objętego księgą wieczystą KW nr [...] oraz zakup ruchomości wymienionych w załączniku do faktury. Wartość netto faktury to kwota 159.592.440,00 zł, podatek VAT 23% - 36.706.261,20 zł (kwota brutto 196.298.701,20 zł). Odliczenie podatku w powyższej wysokości zakwestionowano. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło przekonanie organu kontroli skarbowej, że na podstawie przedmiotowej faktury spółka nabyła własność nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która to transakcja zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r" poz. 710. z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kwestionowana transakcja spełnia wszystkie warunki do uznania, że jej przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. że przedmiotem transakcji był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem organu kontroli skarbowej oprócz przeniesienia własności obiektu doszło do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa zbywcy, nabywca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z określonych umów, przedmiot transakcji był organizacyjnie wyodrębniony, to wszystko pozwoliło nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie co zbywca. W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. W sytuacji bowiem, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, faktura dokumentująca takie transakcje, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor UKS stwierdził, że uzyskana przez spółkę interpretacja indywidualna z 25 maja 2016 r., znak: IPPP3/4512-205/16- 2/WH (w której dla transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe uznano jako prawidłowe stanowisko spółki o odpłatnym charakterze tej transakcji i przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego), przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego, ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie - interpretacja ta nie może chronić strony w tym postępowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka powołując się na ochronę prawną wynikającą z powyższej interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r., zarzuciła: - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, że przedmiotem umowy sprzedaży z 1 czerwca 2016 r. zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium [...]) pomiędzy D. a spółką była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy nabyciu przez spółkę podlegała w rzeczywistości nieruchomość; - art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację przesłanek wskazanych w tych przepisach i niezbędnych do uznania danego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; - art. 14b § 3 i art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w decyzji skutków interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-205/16-2/WH wydanej z wniosku spółki, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym przedmiotem transakcji opisanej we wniosku, a odpowiadającym rzeczywistemu przebiegowi transakcji ze zbywcą, była odpłatna dostawa towarów. Pismem z 23 marca 2017 r. spółka podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając, że w związku z nabyciem nieruchomości konieczne było zawarcie także umowy o zarządzanie nieruchomością, bez której prowadzenie działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości nie byłoby w ogóle możliwe, (spółka jest spółką celową, niezatrudniającą pracowników, którzy mogliby zarządzać nieruchomością). Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016 r., w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku strony z 22 grudnia 2016 r. złożonego na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie określił na podstawie art. 14m § 3 tej ustawy wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 237.389,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji powołał się na przepisy art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że nabyte przez spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ ten ustalił, że aktem notarialnym z 1 czerwca 2016 r. Repertorium A Nr [...] strona nabyła od D. nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-handlowo-usługowym znanym jako "P.", składającą się z dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych 44 i 49/3 o łącznym obszarze 0.2744 ha, położoną w P. przy ulicach K. nr [...] i P., dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy P. w P., [...] Wydz. Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...]. Cena sprzedaży nieruchomości wyniosła 36.241.741.23 euro netto, na którą składały się: wartość budynku (33.893.741.23 euro), wartość gruntu, na którym budynek został posadowiony (2.348.000 euro) oraz kwoty 781.129.94 zł za rzeczy ruchome ściśle związane z nieruchomością - zwaną dalej "ceną nabycia", powiększoną o stosowny podatek VAT. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą nr 1/06/N/2016 z 1 czerwca 2016 r. wystawioną przez D. na sprzedaż budynku posadowionego na nieruchomości objętej księgą wieczystą KW Nr [...], gruntu objętego księgą wieczystą KW nr [...] oraz ruchomości wymienionych w załączniku do faktury. Organ odwoławczy ustalił także, że na podstawie umowy z 25 maja 2016 r. strona jako właściciel zleciła B. sp. z o.o. z siedzibą w W., jako zarządcy, stałe usługi zarządzania nieruchomością w stosunku do obiektu - zabudowanej nieruchomości położonej w P. na ul. P. i K., składającej się z działek gruntu o numerach: 44 i 49/3, dla których prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo - handlowym o powierzchni użytkowej ok. 13.323 m2, składającym się z pawilonu handlowo - usługowego, w którym znajdują się lokale handlowe i użytkowe, urządzenia techniczne i socjalne, oraz infrastruktura niezbędna dla powyższej funkcji. Zgodnie z powyższą umową zarządca miłą świadczyć stałe usługi zarządzania nieruchomością, polegające, między innymi, na realizacji budżetu operacyjnego, fakturowaniu, pobieraniu czynszu, zarządzaniu kosztami i rozliczaniu opłat, administrowaniu i bieżącym utrzymaniu, zarządzaniu pracownikami obiektu, kontaktach z najemcami, zarządzaniu dostawcami usług czyli wewnętrznej koordynacji oraz zarządzaniu i wsparciu marketingowym. Dyrektor IAS stwierdził, że zbywany na rzecz strony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że na jego podstawie możliwa jest realizacja zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i w związku z tym możliwe jest zastosowanie przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ drugiej instancji podniósł, że na rzecz strony zbyto zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w postaci znaków towarowych, własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, własność działek gruntu, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości wraz zabezpieczeniami (w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne), licencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzoną działalnością. Te poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie i rozmiarach wcześniej prowadzonej przez sprzedającego przy pomocy przedmiotowych składników centrum handlowego, będącego przedmiotem analizowanej transakcji. W drodze zawartej umowy strona nabyła nie tylko budynek usługowo - biurowo - handlowy, obejmujący lokale handlowe, usługowe i biurowe (użytkowe) oraz wewnętrzne ciągi komunikacyjne, schody, powierzchnie magazynowe oraz udogodnienia techniczne i socjalne, a także miejsca parkingowe, drogi dojazdowe, drogi ewakuacyjne, powierzchnie przeznaczone na umieszczanie znaków i innych informacji, media i inne systemy (wentylacyjne i CO, energii elektrycznej, spryskiwaczy wody, odprowadzania ścieków) oraz pozostałe systemy i instalacje wraz z gruntem na którym była ona posadowiona, ale również konstrukcje reklamowe maszty na flagi, kamerę (monitoring budowy) windę, klimatyzator, kamerę na dachu, 4 kurtyny powietrzne, instalację wzmacniającą sygnał GSM, 4 ławki Punki, telewizor LG, system parkingowy, system informacji wizualnej, dekoracje okien z tkaniny, oświetlenie świąteczne budynku, betonowe donice, ale także prawa do znaków towarowych, dysponowania i wyłącznego korzystania z domeny:p2-poznan oraz prawa i obowiązki z udzielonych licencji. Zgodnie natomiast z załącznikiem 1.17 do umowy sprzedaży z 1 czerwca 2016 r. skarżącej przekazano też: • umowę o wykonanie strony internetowej z 3 sierpnia 2011 r. pomiędzy sprzedającym oraz E. D. M. wraz z prawem, między innymi, do wyłącznego używania i wykorzystania utworów we wszelkiej działalności, w tym działalności promocyjnej, reklamowej, informacyjnej i innej kupującego; • umowę przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektów graficznych katalogu oraz logotypu "P. [...]" z 18 kwietnia 2012 r. zawartą pomiędzy sprzedającym oraz "S." sp. z o.o. wraz z prawem, między innymi, do zamieszczania utworów na wszystkich możliwych nośnikach reklamowych i informacyjnych, używania w sieci Internet i Intranet, wykorzystywania w dowolnym zakresie w prowadzonej przez zleceniodawcę działalności gospodarczej, w szczególności dla celów marketingowych, promocyjnych i informacyjnych, w tym także dla celów realizowanych za pośrednictwem mediów kampanii w ramach prowadzonej przez Zleceniodawcę działalności gospodarczej: • umowę z 11 kwietnia 2011r. pomiędzy sprzedającym oraz D. Sp. z o.o. wraz z prawem do korzystania, rozporządzania oraz czerpania korzyści na pełen czas trwania tych praw. bez ograniczeń terytorialnych i na wszystkich polach eksploatacji m.in. w handlu, reklamie i promocji, w mediach elektronicznych, a w tym w Internecie. Zdaniem organu przenoszony zespół składników był przy tym wyodrębniony organizacyjnie. Organ wskazał, że wprawdzie nie ma w tym zakresie stosownej uchwały, statutu czy regulaminu, to jednak takie sformalizowane wyodrębnienie nie stanowi elementu decydującego. Przedmiot transakcji jako zorganizowana całość służąca do realizacji określonych celów był zarządzany przez zarządcę. Zarządca sprzedającego był odpowiedzialny, między innymi, za: • przechowywanie wszelkich dokumentów związanych z zarządzaniem nieruchomością; • sporządzanie rocznych rozliczeń kosztów eksploatacyjnych; • obsługę i dbanie o rozliczenie bezpośredniego zużycia mediów; • sporządzenie i przekazanie budżetu rocznego dotyczącego prac planowanych na nieruchomości; • zarządzanie pod kątem finansowym kaucjami w uzgodnieniu z właścicielem nieruchomości; • ewidencję okresów ważności gwarancji bankowych oraz nadzór czy najemcy wypełniają swoje wszelkie umowne zobowiązania; • prowadzenie księgowości zgodnie z polskim planem kont, we współpracy z firmową księgową wyznaczoną przez właściciela nieruchomości: przygotowywanie dokumentacji do miesięcznych i rocznych deklaracji podatkowych dotyczących podatku VAT dla właściciela nieruchomości; • prowadzenie ewidencji czynszu minimalnego i czynszu od obrotów danego najemcy, kosztów reklamy, jak również kosztów związanych z miesięcznym rozliczeniem, zgodnie z umową najmu; • kontrolę i ewidencję wypełniania wszelkich zobowiązań przez najemców oraz wdrażanie procedury windykacyjnej; • przygotowanie informacji dla właściciela dotyczącej wymaganych płatności kosztów; • monitorowanie dokonywania wszelkich płatności związanych z nieruchomością (podatki, koszty mediów, kontrahentów); • wprowadzanie nowych najemców, rozliczanie wyprowadzających się najemców; • sporządzanie miesięcznych raportów dla właściciela. Organ podniósł, że zbywca wynajmował powierzchnię jedynie w nieruchomości "P. [...]" - i że nie posiadał innych nieruchomości. Zarządca, z którym zawarto umowę nie brał udziału w zarządzaniu innymi nieruchomościami zbywcy. Według Dyrektora IAS brak wyodrębnionej księgowości nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wydatki poniesione w związku z budową nieruchomości "P. [...]" zostały wyodrębnione w księgach D. Zdaniem organu odwoławczego w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji udokumentowanej fakturą z 1 czerwca 2016 r., nr 1/06/N/2016 nie stosuje się przepisów tej ustawy. Jednocześnie w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z powyższej faktury, zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o kwotę 36.706.261 zł. Organ wyjaśnił, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest swego rodzaju wzorcem wykładni prawa podatkowego, potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stanowienia prawa. Istnieje natomiast powiązanie między wzorcem, jakim jest interpretacja a skutkiem w postaci zastosowania albo niezastosowania tego wzorca. Mianowicie, jeśli w świetle interpretacji, którą podatnik respektował, zapłacił on za mało albo powinien zapłacić mniej, to przepisy prawa traktują część niedopłaconą jako zwolnienie (art. 14m Ordynacji podatkowej). Charakter tego zwolnienia, polega na tym, że jest następstwem zachowania się podatnika i działania przepisu stanowiącego o odpowiedzialności za zachowanie się podatnika jako zgodnego lub niezgodnego z interpretacją. Zatem jeżeli zdarzenie będące przedmiotem interpretacji zostało inaczej ocenione przez organ podatkowy i w konsekwencji tego określono zobowiązanie podatkowe w decyzji organu podatkowego (§ 3 art. 14m), to zwrot użyty w art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wykonanie wadliwe zobowiązania poprzez zastosowanie się do interpretacji. Potwierdza to treść art. 14m § 3 poprzez odwołanie się do decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. W oparciu o art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między rozstrzygnięciem sprawy w toku postępowania podatkowego a uzyskaną interpretacją indywidualną, ponieważ wnioskodawca postąpił zgodnie z pierwotną oceną stanu hipotetycznego stanu faktycznego i przysługuje mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego. Przesłankami warunkującymi skorzystanie z tego zwolnienia jest nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego, będące następstwem zastosowania się do interpretacji oraz niewystąpienie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji w momencie doręczenia, interpretacji podatkowej. Mają one charakter kumulatywny, a zatem muszą być spełnione łącznie. Skutkiem natomiast tak sformułowanego art. 14m § 1 jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim interpretacja stała się przyczyną sprawczą powstania stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Skutki prawne analizowanej interpretacji nie powinny być wiązane z niepowstaniem zobowiązania podatkowego, a z wykonaniem zobowiązania podatkowego (jego wygaśnięciem), bowiem art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższej interpretacji indywidualnej miało wpływ na wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. W tej interpretacji uznano stanowisko spółki za prawidłowe w pełnym zakresie, przyjęto że budynek centrum handlowego wraz z prawami i obowiązkami, które nabyć miała spółka (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 ww. ustawy, dostawa tych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co wnioskodawcy - jako zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej z tego tytułu faktury z uwagi na planowane wykorzystanie składników majątkowych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji spółka dostosowała się do treści interpretacji indywidualnej, zaś zdarzenie będące przedmiotem interpretacji ukształtowało powstanie zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie art. 6 ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy (transakcja) zaistniał po wydaniu interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą spółka nie będzie korzystała z waloru ochronnego interpretacji, organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organ pierwszej instancji, że uzyskana przez spółkę interpretacja przedstawiała stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku niniejszego postępowania kontrolnego. Wywody organu pierwszej instancji, zmierzające do wykazania, że interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, w konsekwencji jakiejś przyszłej nieokreślonej transakcji, mijają się z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że interpretacja została wydana przed dokonaniem transakcji, wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wniosku o interpretację są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji. Argumentacja organu pierwszej instancji spowodowała, że wniosek spółki z 22 grudnia 2016 r. nie został uwzględniony. Strona uzyskała zatem korzystną dla siebie interpretację przed dokonaniem transakcji, w związku z czym korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do powyższego wniosku strony złożonego na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie określił na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w decyzji organu pierwszej instancji, tj. w kwocie 237.389.00 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie powstanie u spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny, na jej podstawie nie powstanie zaległość podatkowa, od której należne są odsetki. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że brak jest podstaw do określenia nadpłaty rozumianej jako niezwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazanego jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy, albowiem przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie stwierdza, że nadpłata o jakiej mowa w tym przepisie zachodzi wyłącznie w przypadku uiszczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 i z 28 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15, które wskazują na odrębność pojęć "zwrot różnicy podatku" i "napłata". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedmiotem umowy sprzedaży z 1 czerwca 2016 r. zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium [...]) pomiędzy Deptak Projekt P2 a stroną była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy nabyciu przez spółkę podlegała nieruchomość; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e w zw. z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na przyjęciu, że przedmiotem transakcji z 1 czerwca 2016 r. ze zbywcą była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym - zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy - spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez zbywcę; art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483, dalej: Konstytucja) - poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nieokreśleniu w zaskarżonej decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w kwocie 36.468.872,00 zł, podczas gdy obowiązek zastosowania art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym wynika wprost z przepisów prawa, tj. z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz z wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasady nieszkodzenia a także z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa. W ocenie skarżącej stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji nie tylko nie uzasadnia pozbawienia spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za czerwiec 2016 r., lecz jest również sprzeczne z ukształtowanym na gruncie analogicznych stanów faktycznych orzecznictwem sądów administracyjnych. Strona argumentowała, że art. 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust 7 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż nadpłata, o której mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje również zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji organ odwoławczy powinien przyjąć, że ochrona z uzyskanej przez spółkę Interpretacji obejmuje również prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez spółkę za czerwiec 2016 r. kwocie. W piśmie z 16 kwietnia 2018 r. strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swojej argumentacji (pism k.43) W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga okazała się zasada. Istotą sporu jest ustalenie, czy przysługująca stronie ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej obejmuje także zwrot podatku, a zatem prawidłowość zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek spółki w kwocie 36.468.872,00 zł. Przedmiotowa nadwyżka wynikała w głównej mierze z faktury nr 1/06/N/2016 z 1 czerwca 2016 r., wystawionej przez zbywcę dokumentującej transakcję zakupu budynku posadowionego na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr KW nr [...], zakup gruntu objętego powyższą księgą wieczystą oraz zakup ruchomości wymienionych w załączniku do powyższej faktury (dalej jako nieruchomość). Skarżąca zakwalifikowała przedmiot powyższej transakcji jako dostawę towaru (nieruchomości) opodatkowaną podatkiem VAT, w odniesieniu do której przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W tym zakresie spółka zastosowała się do uzyskanej interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-205/16-2/WH, w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska spółki, że przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym. Organy podatkowe obydwu instancji uznały natomiast, że przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i że w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez zbywcę. Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze spółką, że zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w tym zakresie organ ten nie zgodził się z przeciwnym stanowiskiem prezentowanym przez organ pierwszej instancji), niemniej, uznał, że brak jest podstaw do określenia nadpłaty rozumianej jako niezwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazanego jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej, albowiem nadpłata, o której mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wyłącznie w przypadku uiszczenia podatku. Organ jednocześnie odmówił określenia spółce wysokości podatku objętego zwolnieniem w kwocie 36.468.872,00 zł odpowiadającej dochodzonemu zwrotowi różnicy podatku od towarów i usług, uznając, że art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT, a dotyczy wyłącznie przypadków uiszczenia podatku (tj. klasycznej “nadpłaty" podatku). W sprawie przede wszystkim należało przytoczyć przepisy prawa kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zakresu ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stosownie zaś do art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Artykuł 14m § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi zaś, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Mocą art. 14p Ordynacji podatkowej, przepisy rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", a w tym powyżej powołane przepisy, stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: 1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 2) nadpłata lub zwrot podatku: a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie, b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (tak trafnie B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ w tymże postępowaniu brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym, jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (tak H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143). Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 tej ustawy przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (tak NSA w wyroku z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej, powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). W ocenie sądu pierwszej instancji, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Ustalenie, czym jest "szkodzenie" podatnikowi w przypadku podatku VAT wymaga uwzględnienia jego specyficznej konstrukcji, a w tym samoobliczenie kwoty podatku do zwrotu. Takim “szkodzeniem" może być, zdaniem sądu, np. odmowa stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, otrzymanie przez podatnika interpretacji urzędowej rodzi uzasadnione oczekiwania, że dokonane przez niego nabycie majątku objęte jest podatkiem VAT (lub też z niego zwolnione albo wyłączone z opodatkowania). Pewność co do prawidłowości postępowania opartego na treści otrzymanej interpretacji urzędowej nie może prowadzić podatnika w swoistą “pułapkę prawną", gdy interpretacja indywidualna zostanie nieuwzględniona, powodując wymierne szkody majątkowe u podatnika. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy organ podatkowy, wbrew pierwotnej treści interpretacji urzędowej, odmówi podatnikowi nabywającemu majątek, prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego lub zwrotu podatku, a więc w efekcie obarcza go ciężarem podatkowym. W sytuacji, gdy pierwotna interpretacja urzędowa uznaje, że opisany we wniosku stan faktyczny daje podstawy do uznania go za podlegający opodatkowaniu, zdaniem sądu – postępowanie podatnika jest jednoznacznie przesądzone i ukierunkowane. Zbywca składników majątkowych obciąża transakcję sprzedaży podatkiem VAT (występując w niej jako podatnik VAT), zaś jej nabywca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych składników majątkowych nad podatkiem należnym lub zwrot podatku. Tym samym uwalnia się on od ciężaru podatkowego. Brak zastosowania środków ochrony słusznych praw podatnika, przewidzianych w Ordynacji podatkowej prowadzi w konsekwencji do nieoczekiwanych przez podatnika obciążeń majątkowych. Tym samym ma miejsce “szkodzenie podatnikowi" o którym mowa w art. 14k §1 Ordynacji podatkowej. Nieszkodzenie nie może być kojarzone wyłącznie z obowiązkiem zapłaty podatku, lecz również z takimi konsekwencjami jak utrata prawa do ulgi czy zwolnienia podatkowego, czy też innego uprawnienia (np. zwrotu nadpłaty). Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09). W takiej zaś sytuacji podatnicy wpadają zatem w swoistą pułapkę zastawioną przez prawo i de facto organy podatkowe, co jest nie do pogodzenia ze standardami państwa prawa, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, czyli z wyrażoną tam zasadą zaufania obywatela do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana. W świetle tego orzecznictwa państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. K. 25/95; wyrok TK z: 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00; 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01; 7 czerwca 2004 r., sygn. P 4/03; 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Analizy te można również odnieść do postępowania interpretacyjnego określonego w Ordynacji podatkowej (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy podatkowe są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11). Przede wszystkim należy wskazać, że rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić w oparciu o zastosowanie art. 14p w związku z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14p Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i art. 14m tej ustawy, stosuje się odpowiednio do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Jedną z kategorii należności wskazanych w tym przepisie jest zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zwrotem podatku jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ochrona z tytułu zastosowania się od interpretacji ma więc zastosowanie w następującej sekwencji zdarzeń: - zastosowanie się do interpretacji wskazującej, że nabycie towaru podlega opodatkowaniu poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu tego nabycia i wykazania w deklaracji podatku do zwrotu, - otrzymanie przez podatnika zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, - określenie w decyzji organu kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 w wyniku nieuwzględnienia interpretacji przez organ podatkowy, co oznacza że zwrot został wykazany i otrzymany nienależnie. Z art. 14p i art. 52 § 1 w związku z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić następującą normę prawną. Na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji wykazał w deklaracji zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i ten zwrot otrzymał, organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej) określa również wysokość należności objętej zwolnieniem z tytułu zwrotu podatku, albo - w przypadku uiszczenia tej należności na zasadach określonych w art. 52 Ordynacji podatkowej - określa wysokość nadpłaty z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niezasadnie uznał, że uzyskana przez spółkę interpretacja przedstawiała stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w niniejszego toku postępowania kontrolnego. Interpretacja została wydana przed dokonaniem transakcji, wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wniosku o interpretację są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji. Strona uzyskała zatem korzystną dla siebie interpretację przed dokonaniem transakcji, w związku z czym korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę tak wyrażone stanowisko organu odwoławczego należy więc stwierdzić, że organ ten uwzględnił treść interpretacji indywidualnej. Jedynym powodem odmowy udzielenia pełnej ochrony, a więc obejmującej także zwrot podatku było więc błędne zastosowanie prawa, a ściślej niezastosowanie przepisów prawa materialnego, które należało tu zastosować. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie organy winny rozpatrzyć wniosek podatnika o zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 w związku z art. 14p oraz art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy naruszyły wskazane przepisy materialne i procesowe nie stosując ich, a naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia art. 14p oraz art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co prawda nie zostały sformułowane w skardze, niemniej sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organy błędnie przyjęły, że art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały ten przepis poprzez nieokreślenie w Decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem w kwocie 36.468.872,00 zł, podczas gdy obowiązek zastosowania art. 14m § 3 tej ustawy w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym wynika wprost z przepisów prawa art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz z wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji zasady nieszkodzenia, a także wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 87 ust 7 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dla potrzeb art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę należy uznać również różnicę podatku naliczonego nad należnym. Z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że różnicę podatku, jeżeli nie została zwrócona w odpowiednim terminie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, “traktuje się jako nadpłatę". Sprzeczne zatem z zasadą “nieszkodzenia" byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której uzyskanie i zastosowanie się do indywidualnej interpretacji podatkowej nie chroniłoby podatnika w jakikolwiek sposób w zakresie prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Wykładnia przyjęta przez organ byłaby również sprzeczna z konstytucyjna zasadą równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Powyższy wniosek wynika również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 przywołanego przez sam organ, wedle którego konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa: wynika to z art. 2 i art. 32 ust. I Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminacji, jak i faworyzowania takich osób. Zdaniem sądu, art. 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust 7 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż nadpłata, o której mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje również zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji, organ w zaskarżonej decyzji powinien przyjąć, że ochrona z uzyskanej przez spółkę interpretacji obejmuje również prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez skarżącą za czerwiec 2016 r. kwocie. Z tych względów zasadne są zarzuty podnoszone w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana, między innymi, z naruszeniem art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 87 ust 7 ustawy o VAT w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, zdaniem sądu, bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że nabyte przez spółkę składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Już bowiem uzyskana przez skarżącą interpretacja indywidualna z 25 maja 2016 roku potwierdzała prawidłowe (tj. przeciwne niż przyjęte przez organu) stanowisko strony w tym zakresie. W interpretacji stwierdzono, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana in concreto (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10). Taka też ocena zostało dokonana w interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W oparciu o powyższą definicję ustawową, zwraca się uwagę na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (A. Bartosiewicz, VAL Komentarz, wyd, 9, Warszawa 2015, str. 70. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się zatem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przypomnieć należy, że w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16). Analogiczne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. (w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid p. Christel Schriever) uznając, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl p. Administration de l'enregistrement et des domains). Zdaniem sądu, wspomniana "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Nabyta nieruchomość nie spełnia powyższych przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnie wskazywała skarżąca, że o powyższej kwalifikacji w szczególności przesądza fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości spółka musiała zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, bez której prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości nie byłoby w ogóle możliwe. Biorąc pod rozwagę przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego i możliwość samodzielnego kontynuowania realizacji zadań, należało wskazać, że organ stwierdził, iż warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowana część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że umożliwia on prowadzenie działalności gospodarczej w niezmienionej formie, bez konieczności podejmowania wobec niego przez spółkę jakichkolwiek czynności. Niemniej, organ dokonał błędnej, z perspektywy przytoczonych w decyzji wyroków, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, że “nie ma żadnych wątpliwości, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Skarżąca zasadnie powoływała, że w niniejszej sprawie kluczowa jest okoliczność, iż razem z nieruchomością nie doszło do przeniesienia umowy o zarządzanie nieruchomością, co w świetle przytoczonych przez sam organ wyroków oznacza, iż nieruchomość nie umożliwiała kontynuowania działalności samodzielnie, bez podejmowania wobec niej jakichkolwiek dodatkowych czynności. W tym zakresie istotne jest, że strona jest spółką celową, co oznacza, że nie zatrudnia ona pracowników, którzy mogliby zarządzać nieruchomością. Dopiero na skutek zawarcia umowy o zarządzanie nieruchomością, możliwe stało się administrowanie obiektem, w szczególności pobieranie czynszu, zarządzanie kosztami, monitorowanie płynności Finansowej, obsługa kontaktów z najemcami, zarządzanie dostawcami usług (umowa o zarządzanie nieruchomością z 25 maja 2016 r. zawarta pomiędzy stroną a B. P. sp. z o.o.). Zawarcie zatem przez spółkę umowy o zarządzanie nieruchomością należało uznać za warunek sine qua non wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a jednocześnie okoliczność, która uniemożliwia zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnie także skarżącą zarzuciła, że organ całkowicie pominął i uznał za nieistotne to, że w związku z nabyciem nieruchomości spółka musiała dokonać szeregu innych czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich, w szczególności obejmujących: dostosowanie systemów księgowych w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania rozliczeń z najemcami, zawarcie umowy ubezpieczenia Nieruchomości, uzyskanie odpowiedniego finansowania, umożliwiającego prowadzenie działalności, zawarcie określonych umów serwisowych. Należało przyznać rację skarżącej, brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż sama Nieruchomość była wyodrębniona funkcjonalnie, a więc tworzyła zorganizowany zbiór składników majątkowych będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek niezbędny dla prowadzenia tego typu działalności jak prowadzona przez zbywcę i spółkę (tj. zarządzanie i wynajem nieruchomości), to jest to jednak warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.), czy też techniczno-administracyjnego. Zbywca dysponował tego typu środkami pozwalającymi mu na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże nie były one przedmiotem transakcji sprzedaży zawartej ze spółką. Nabyta przez spółkę nieruchomość nie może funkcjonować samodzielnie na rynku, jako przedsiębiorstwo. Dopiero podjęcie wobec niej przez spółkę określonych działań umożliwiło rozpoczęcie pobierania z niej pożytków. Z tego względu, nie sposób twierdzić, że przedmiotem tej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Odnosząc się do przesłanki wyodrębnieniu finansowego, przywołać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że charakteryzuje się on odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że wydatki poniesione w związku z budową nieruchomości "P. [...]" były wyodrębnione w księgach spółki D. Należy powtórzyć za skarżącą, że z samej natury ksiąg rachunkowych i metod ich prowadzenia, określonych w szczególności przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) wynika, iż prawidłowo i rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe muszą umożliwiać identyfikację poszczególnych przychodów i kosztów. Analizując zatem poszczególne zapisy w księgach rachunkowych, niemal w każdym przypadku możliwe jest określenie przychodów i kosztów związanych z określonymi składnikami majątkowymi danego przedsiębiorcy. W szczególności, obowiązek wyodrębnienia w księgach poszczególnych składników majątkowych spółki (związanych z budową nieruchomości "P. [...]") wynikał wprost z przepisów ustawy o rachunkowości, które nakładają taki obowiązek dla celów amortyzacji księgowej. Odrębne ewidencjonowanie składników majątkowych podlegających amortyzacji księgowej nie może być zatem rozumiane jako wystarczające do spełnienia przesłanki, wyodrębnienia finansowego" w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie można również przyjmować, na co wskazuje argumentacja organu, że każdy dowolnie wybrany zbiór składników wchodzących w skład majątku danego przedsiębiorcy jest "wyodrębniony finansowo" tylko i wyłącznie na tej podstawie, że dokonywane przez tego przedsiębiorcę zapisy w księgach rachunkowych można przyporządkować do poszczególnych elementów tego zbioru. Sąd podzielił stanowisko strony, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe powinno być rozpatrywane na płaszczyźnie formalnej, tj. prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwała na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź też odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem części przedsiębiorstwa. Dlatego nietrafny jest pogląd organu, że brak wyodrębnionej księgowości nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Stanowisko sądu orzekającego w sprawie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10, w którym stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego. Co do przeniesienia zobowiązań, jako przesłanki uznania , że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem sądu prawidłowo także skarżąca poniosła, że niezbędne dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest również wykazanie, że zawierają się w nim zobowiązania. Jest to kryterium podstawowe pozwalające odróżnić (i) nabycie towarów bądź usług (praw do dóbr materialnych i niematerialnych) od (ii) nabycia zorganizowanych składników majątkowych i niemajątkowych - konstytuujących samodzielnie przedsiębiorstwo, na które poza prawami, w odróżnieniu od towarów bądź usług, muszą składać się również zobowiązania. W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż "we wszystkich badanych przypadkach ustalono, że najem wykonywany byt na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem". Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunki najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż w mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo. Tymczasem, dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. Zobowiązaniami mającymi znaczenie z tego punktu widzenia będą, przykładowo, wszystkie zobowiązania wynikające z umów świadczenia usług i dostaw towarów niezbędnych dla funkcjonowania danego przedsiębiorstwa (np, usługi księgowe, rachunku bankowego, dostawy mediów itp.), czy zobowiązania wynikające ze stosunków pracy pracowników, którzy są niezbędni dla funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Trafnie zatem strona wskazywała, że nie jest wiec wystarczające, aby na nabywcę przeszło jedno zobowiązanie, które prawnie jest ściśle związane z prawem rzeczowym będącym przedmiotem transakcji. W konsekwencji należało podzielić stanowisko skarżącej, że w skład tego zespołu składników, jakim jest nieruchomość, nie wchodzą żadne zobowiązania pozwalające na wskazanie, iż nie mamy do czynienia tylko z towarami w rozumieniu ustawy o VAT, a z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Argumentacja przedstawiona powyżej - w zakresie prawidłowej kwalifikacji przedmiotu transakcji jako sprzedaży nieruchomości a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wprost wynika, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest zespól składników majątkowych, który dopiero po włączeniu do majątku nabywcy oraz podjęciu określonych, dodatkowych działań (np. zawarciu stosownych umów, zatrudnieniu pracowników) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (tak np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt 1FSK 999/15 oraz pozostałe orzeczenia powołane w skardze oraz w piśmie skarżącej z 16 kwietnia 2018 r. k. 43). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Biorąc pod uwagę powyższe, jako trafne sąd przyjął zarzuty skarżącej, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jednocześnie także naruszyły tym samym wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 191 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od zarzutów skargi, sąd zbadał też osnowę zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Strony z 22 grudnia 2016 r., złożonego na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie określił na podstawie art. 14m § 3 tej ustawy wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w decyzji organu pierwszej instancji, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uchylił więc decyzję organu pierwszej instancji z powodu braku w niej elementu rozstrzygnięcia. Powstaje więc taki oto stan, że organ odwoławczy potwierdza, że nie ma w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem skutecznie uchylić rozstrzygnięcia, które nie zostało wydane. Co więcej, organ odwoławczy odmówił zwolnienia z obowiązku zwrotu orzekając w tym zakresie faktycznie w pierwszej instancji. Nie ma bowiem w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W istocie więc organ odwoławczy orzekł w przedmiocie zwolnienia z podatku (pozytywnie) oraz w zakresie zwrotu podatku (negatywnie) za organ pierwszej instancji. Błąd organu pierwszej instancji jest ewidentny i trafnie został dostrzeżony przez organ odwoławczy, niezależnie od chybionej wykładni prawa co do objęcia zwolnieniem zwrotu podatku. Tego błędu nie można było jednak "naprawiać" w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 213 § 4 ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji uzupełniającej. Identyfikując więc w decyzji organu pierwszej instancji poważny brak co do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia należało podjąć z urzędu procedurę rektyfikacji decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzyć wspólnie odwołania od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku oraz w przedmiocie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, sąd stwierdził także naruszenie przez organ odwoławczy art. 127, art. 213 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie zwolnienia z podatku oraz z należności z tytułu zwrotu podatku oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie niewydanego rozstrzygnięcia. Nadto, organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie przywołując tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w niej rozstrzygniętym. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję obarczona jest tymi samymi wadami, co zaskarżona decyzja w kwestii naruszenia prawa materialnego (w obszarze ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej) i procesowego co braku rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia. Ponadto, ta decyzja zawiera wadę związaną z błędną oceną braku tożsamości stanu faktycznego z interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym rozstrzyganej sprawy, co stwierdza już organ odwoławczy i co nie jest sporne; decyzja organu pierwszej instancji narusza więc art. 191 Ordynacji podatkowej. Skala wad decyzji organu pierwszej instancji jest zbyt duża, aby pozostawić ją w mocy. Dlatego sąd uchylił także decyzję organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności objęcie ochroną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych nie tylko zobowiązania podatkowego, ale także należności z tytułu zwrotu podatku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. W sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Koszty przyznane stronie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości w wysokości 25.000 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ----------------------- 25