III SA/Wa 2982/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 20 kwietnia 2010 r. F. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że w związku ze strategią grupy kapitałowej B., do której należą Spółka oraz B. S.A. Oddział w P. (dalej "B."), dotyczącą zmiany w zakresie profilu działalności podmiotów prowadzących działalność w Polsce, B. ograniczy lub zaprzestanie oferowania usług w określonym rynku (trade finance, cash management oraz w zakresie obsługi kredytowej). Działalność tę przejmie natomiast Spółka. Opisane zmiany mają być zrealizowane przez przeniesienia na Skarżącą części działalności B. wyodrębnionej u zbywcy, m.in. dla celów kalkulacji osiąganych wyników finansowych, jako linia biznesowa. Nastąpi to m.in. przez transakcję sprzedaży wybranych wierzytelności i innych aktywów B. do Skarżącej, przejęcie przez Skarżącą wybranych długów B. oraz przeniesienie pracowników z zachowaniem ciągłości stosunku pracy na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Przeniesione zostaną także zabezpieczenia związane z przedmiotowymi aktywami. Zakres transferu nie będzie jednak ograniczał się wyłącznie do podanych składników bilansowych i pozabilansowych, obejmie również istniejące relacje z klientami. Z perspektywy biznesowej będzie to zatem transfer pewnej części działalności B. wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów w szerokim rozumieniu. Innymi słowy, wiodącą cechą pozostaje nie tyle transfer poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w rachunkowym rozumieniu, czy zobowiązań i praw w prawnym rozumieniu, nie tyle transfer portfela kredytów i depozytów, co transfer aktywnych relacji z klientami z segmentu klientów instytucjonalnych (osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą) korzystających z różnorodnych, zróżnicowanych produktów bankowych. Waga relacji powoduje, iż związane z transakcją korzyści i ryzyka są dalece szersze niż bezpośrednie korzyści i ryzyka właściwe dla sprzedaży poszczególnych aktywów czy przejęcie poszczególnych zobowiązań. Transfer będzie się też wiązać ze zmianami organizacyjnymi zarówno w B., jak i po stronie Skarżącej, zmianami w systemie centrów kosztowo-przychodowych, a w zakresie objętym transferem znajdą się również wybrane elementy pomocnicze wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i elementy IT (oprogramowanie). Przedmiotem wniosku Skarżącej o dokonanie interpretacji prawa podatkowego było zakwalifikowanie opisanej transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). Spółka stanęła na stanowisku, że przenoszony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące dotychczasowe zadania, ponieważ posiada zasoby niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, w szczególności generowania przychodów pozwalających na prowadzenie działalności, w tym na nabycie prawa do lokalu. Zdaniem Spółki wykładnia językowa art. 2 pkt 27e ustawy wskazuje na to, że na dzień dokonywania oceny, czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest konieczne, aby zespół ten obejmował prawo do lokalu, jednak powinien on umożliwiać uzyskanie takiego prawa w przyszłości. W ocenie Skarżącej, pojęcie przedsiębiorstwa użyte w art. 2 pkt 27e ustawy należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, że zgodnie z art. 55 (1) w związku z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować jednocześnie wszystkich jego składników, w tym nieruchomości. Tym samym, zdaniem Spółki, skoro dla sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie nieruchomości lub tytułu do nieruchomości, to nie ma w takim razie podstaw, aby twierdzić, że transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi mieć za przedmiot nieruchomość lub wiązać się z przeniesieniem prawa do dysponowania nią. Konieczne jest jednak, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej przez nabywcę, co - zdaniem Skarżącej - ma miejsce w niniejszej sprawie. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przedmiot transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy. Wskazał, że wyłączenie z masy majątkowej, będącej częścią przedsiębiorstwa, nieruchomości lub praw do nieruchomości, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 2 pkt 27e ustawy przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opisany we wniosku wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wyroki sądów administracyjnych nie rozciągają się w żadnym zakresie swojego oddziaływania na inne podobne lub analogiczne sprawy, a w efekcie oparcie zaskarżonej interpretacji na argumentacji niezgodnej z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Ponadto Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez rozstrzygnięcie odmienne, niż wydane przez inny organ administracji państwowej (Komisja Nadzoru Finansowego uznała transakcję za dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Minister Finansów ocenił, że nabycie przez Spółkę zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w skład nabywanych wartości nie wejdzie prawo własności nieruchomości lub inne prawo do nieruchomości. Brak nieruchomości w nabywanym zespole wykluczał - według Ministra – że zastosowanie znajdzie wymieniony przepis ustawy. Powyższy pogląd Ministra Sąd uznał za wadliwy. Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści art. 2 pkt 27e ustawy. W przepisie tym w sposób opisowy, generalny zdefiniowano pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Jedyny składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymieniony w tej definicji podany został tylko na zasadzie przykładu ("...w tym zobowiązania..."), zaś brak wskazania innych składników wynika z oczywistego założenia, iż ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana in concreto. Niezbędnym wymogiem spełnienia przedmiotowej definicji jest tylko to, aby będący przedmiotem obrotu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych był 1) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, 2) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, i w końcu, 3) aby mógł stanowić (niekoniecznie już stanowił) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zespołu składników nie wyklucza a limine poglądu o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wymienione niezbędne wymogi tej definicji – jak wynika z opisu stanu faktycznego – w niniejszej sprawie zaistniały. Spółka podkreśliła we wniosku specyfikę swojej działalności – wskazywała na niematerialny charakter świadczonych usług bankowych. Wskazała też, że nabyty zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, gdyż potencjał finansowy Skarżącej umożliwia zawarcie stosownych umów mających za przedmiot lokale, a ponadto nieruchomości już będące w jej dyspozycji umożliwiają kontynuowanie działalności bankowej. Za prawidłowością poglądu Skarżącej przemawia też definicja przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zawarta w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, która zachowuje przydatność także na gruncie prawa podatkowego. Wymienione w poszczególnych punktach tego przepisu składniki podane są ponownie jedynie jako przykłady, zaś z art. 55 (2) Kodeksu wynika, że przedsiębiorstwo nie traci takiego charakteru przez to, że na podstawie czynności prawnej wyodrębni się z jego składników jeden z elementów podanych w art. 55 (1). Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zachować więc mogą taki swój status nawet wtedy, gdy jego składnikiem nie jest nieruchomość. Wydając zaskarżoną interpretację Minister dokonał więc wadliwej wykładni wymienionego przepisu ustawy. Spółka zasadnie też zarzuciła Organowi naruszenie prawa procesowego (art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji), a to poprzez zignorowanie stanowiska orzecznictwa sądowego, które Spółka uznała za własne powołując się na nie we wniosku o interpretację. Naruszenie to ma jednak znaczenie wtórne, gdyż zasadniczym uchybieniem Organu było wadliwe zinterpretowanie prawa materialnego. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.