II FSK 1858/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 84/19 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 84/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. R. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509; dalej zw. "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800; dalej zw. "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, w zakresie przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego, gdy w opinii skarżącej wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przejawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych powodują, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2a Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w wydaniu decyzji na niekorzyść podatnika mimo wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znajdujących się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od odszkodowań; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi Dyrektor IAS kierował się przy załatwianiu sprawy, a jedynie przytoczenie treści przepisów prawnych, nie odnosząc się, lub robiąc to zdawkowo do części argumentacji przedstawionej przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają zaś charakter wtórny w stosunku do zarzutu głównego. W pierwszej kolejności zasadne zatem jest dokonanie oceny materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej, a do zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że podobne zagadnienie prawne wielokrotnie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z: 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; 14 marca 2018 r., II FSK 686/16; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; 6 grudnia 2016 r., II FSK 298/14; 20 listopada 2020 r., II FSK 1911/18; 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18; publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną w nich argumentację, korzystając z niej w dalszej części uzasadnienia, tj. w zakresie oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (II FPS 2/16) przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy skład orzekający stanowisko to podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się przy tym wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. 3.3. W rozpoznawanej sprawie zarówno odszkodowanie, jak i odsetki, zostały przyznane wyrokiem sądu. Zwolnienie z opodatkowania odsetek należało zatem rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zakres unormowania spornego przepisu należało zaś ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Co do zasady niedopuszczalne jest zatem doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają bowiem charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zatem zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest zatem odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze) świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o pojęciach "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie". Ustawodawca posługując się tymi pojęciami we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im szerokiego znaczenia pozwalającego na przyjęcie, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne również korzystają ze zwolnienia podatkowego pomimo braku wyraźnej normy prawnej uzasadniającej takowy wniosek. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały bowiem zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 95a i pkt 97b lit. d, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a zatem w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowanie a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). 3.4. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, które należy zaliczyć do tych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których to tytułach jest mowa w powyższym przepisie. Skoro zaś przepis ten ma charakter wyjątku, to jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Skoro odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody w tym zakresie nie wyrządzono, to oznacza, że są one swego rodzaju wynagrodzeniem za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Odszkodowanie to ma swoje źródło w art. 481 Kodeksu cywilnego, nie wywodzi się więc "z tytułu odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.5. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zostało wykazane powyżej, odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.6. Reasumując, stanowisko wynikające z uchwały II FPS 2/16, mimo iż dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, należy zastosować odpowiednio do niniejszej sprawy, bowiem odnosi się generalnie do odsetek niezależnie od tytułu ich zasądzenia, w sytuacji braku uregulowań dotyczących skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skarżącej co do tego, że skoro świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej podlegają zwolnieniu związane z nim i od niego zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek, mających charakter akcesoryjny względem odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, co wynika z art. 481 k.c. Tym samym za nieusprawiedliwiony należało uznać zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej (materialnoprawny) dotyczący naruszenia przez WSA, a wcześniej przez organ podatkowy, art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przedmiotowe odsetki nie korzystają bowiem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji stanowią przychód skarżącej z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 3.7. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że nie występują już tego rodzaju rozbieżności dostrzegane w orzecznictwie sądów administracyjnych przed 6 czerwca 2016 r., skutkujące wydaniem tego dnia omawianej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 2/16), które mogłyby stanowić przesłankę do rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania art. 2a o.p. Siłą rzeczy, powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania i zasady przekonywania, o których mowa w przepisach art. 121 § 1 i art. 124 o.p. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w zw. art. 2a, a także w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).