II FSK 2196/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 295/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 295/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż zakupy towarów od P. J. oraz A. Z. nie miały miejsca; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez błędne zastosowanie skutkujące nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów roku 2012 wydatków na zakup towarów od P. J. oraz A. Z. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, zarzut procesowy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. J. należy wskazać, że okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie rozliczył on kwot z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "I." R. S., wynikającej z faktur VAT o łącznej wartości netto 91.334,00zł i podatku VAT w wysokości 21.006,82zł. Ponadto, nie wykazał tych faktur ani w zakresie podatku VAT, ani w zakresie podatku dochodowego. W tym miejscu należy również podkreślić, że rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach (artykuły i urządzenia elektryczne) nie pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, tzn. sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD G4649Z). Okoliczności te w ocenie Sądu kasacyjnego potwierdzają, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również sama Skarżąca poza spornymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów (np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Skarżąca, jak i jej mąż w toku przesłuchania) potwierdzających, że transakcji opisane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również dokonał oceny faktur wystawianych przez A. Z., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że A. Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT-7. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Stwierdzono natomiast, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana wskazanymi fakturami VAT nie została wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. Istotną okolicznością pozostaje fakt, iż w toku przesłuchania świadek zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2015 był handel artykułami wędkarskimi, częściami elektrycznymi (elektryka przemysłowa - materiały elektryczne do zakładów produkcyjnych) i częściami do suwnic. Transakcje handlowe ze Skarżącą prowadził w latach 2012-2015. W oświadczeniu złożonym 11 grudnia 2017 r. A. Z. wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru, który następnie został sprzedany Skarżącej. Podał, że większość zakupionych towarów nabywał w H. i na złomowiskach w G. Ponadto, nie złożył stosownych wyjaśnień w sprawie zmiany swojego stanowiska w zakresie spornych transakcji. Stwierdził jedynie, że: "nie mogę powiedzieć dlaczego złożyłem swoje zeznanie, jedynie mogę podkreślić że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej." Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że poza Skarżącą A. Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów. W latach 2012-2015 prowadził sklep w O. Towary elektryczne i suwnicowe sprzedawał w tych latach na faktury tylko dla Skarżącej, innych nabywców nie było. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób uznać, że A. Z. prowadzący sklep wędkarski (wobec zeznań, że handlował sprzętem wędkarskim) mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o znacznych rozmiarach (wartość sprzedaży brutto na rzecz Skarżącej w 2012 r. wyniosła 679.323,07 zł). Istotne znaczenie ma okoliczność, iż zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Zgodzić więc należy się z oceną Sądu pierwszej instancji, że za mało prawdopodobne uznać należy, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. W tym miejscu należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż skoro wystawca faktur, a więc osoba posiadająca najszerszą wiedzę, w zakresie wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie można uznać za słuszne stanowisko strony, że transakcje zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktycznie zaistniały. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przedłożone przez Stronę oświadczenie A. Z., że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji. Należy bowiem podkreślić, że zeznania w dniu 3 marca 2017 r. zostały złożone po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przy rozpoznaniu sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym czy przedmiotowym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca poza spornymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających, że transakcji opisane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towaru lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (vide: wyroki z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt: II FSK 1194/19; wyrok z II FSK 929/19; wyroki z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt : II FSK 643/19; II FSK 867/19; wyrok z 14 lipca 2021 sygn. akt II FSK 2169/21). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.