II FSK 643/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 576/18 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2018 r. nr [...], 3)zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. G. kwotę 2.300,00 (słownie: dwa tysiące trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I SA/Gl 576/18, w sprawie ze skargi G. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2018 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 31 października 2017 r., określającą podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 5.356 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą K. [...] (dalej: K.[...], Spółka) w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Małżonkowie G. złożyli zeznanie roczne za 2013 r., w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów, wykazując dochody Skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości 75.354,90 zł (50% udziałów w Spółce) oraz z innych źródeł. Ogółem małżonkowie wykazali łączny dochód w kwocie 95.313,73 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne wykazali podstawę obliczenia podatku w kwocie 46.374 zł i zadeklarowali podatek w wysokości 15.582,60 zł. Po uwzględnieniu w odliczeniach składek małżonków na ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczeniu ulgi na dzieci podatek należny wyniósł 10.495 zł. Przeprowadzona w 2016 r. kontrola podatkowa Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zakwestionowała koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 343.815,85 zł. Na wartość tę składały się m.in. wydatki wynikające z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta P. K. P.H. P. oraz nieudokumentowane wydatki na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych. W protokole kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące: od stycznia do marca, za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nieuznaniem za dowód ksiąg w tym zakresie. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z 31 października 2017 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 54.346 zł. Natomiast odrębną decyzją, będącą przedmiotem niniejszego postępowania z 31 października 2017 r., określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w kwocie 5.356 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że powodem określenia należnego podatku były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Organ I instancji uznał, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Z tego względu na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ I instancji - przywołując art. 51 § 2 i art. 53a O.p., a także art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. - wyjaśnił zasadność określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. W odniesieniu do każdego miesiąca roku 2013 przedstawiono: ustalenie prawidłowych kosztów uzyskania przychodu, obliczenie należnych zaliczek, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. W efekcie tych wyliczeń organ I instancji określił wysokość tych odsetek na kwotę 5.356 zł. 1.3. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i powołał tożsamą argumentację jak w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r. Odwołał się do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.") i podał, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta. Wobec podatnika została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2013 r. Postanowieniem z 23 czerwca 2016 r. włączono jako dowód protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Skarbowy w S. Ś., dotyczącej podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz za 2013 r. W dniu wszczęcia kontroli w sprawie podatku VAT wspólnicy Spółki oświadczyli, że w wyniku pożaru, do którego doszło 24 kwietnia 2013 r., uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. Ś. Na dzień wszczęcia kontroli spółka posiadała dokumentację źródłową za okres od marca do grudnia 2013 r. Natomiast za miesiące styczeń i luty 2013 r. spółka posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo. Natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej, m.in. za miesiące styczeń i luty 2013 r., Spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie informacji zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. organ I instancji wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy, ustalając kwestię prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego podatników za 2013 r., uwzględnił materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej, do której włączono protokół kontroli przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT podjęto czynności sprawdzające, z których wynika, że P. K. P.H. P. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła organowi na ustalenie, że Spółka także przed zniszczeniem dokumentacji w pożarze nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z P. K., a co za tym idzie, iż poniosła jakiekolwiek wydatki. Organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutu braku szacowania podstawy opodatkowania - odwołał się do art. 181, art. 193 oraz art. 23 § 1 i § 2 O.p. wyjaśniając, że zakwestionowane wpisy w księgach nie odzwierciedlały konkretnych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych fakturach zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i organ I instancji nie miał podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania. 2.1. W skardze pełnomocnik skarżących domagał się uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ podatkowy w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ewentualnie o umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 210 § 1, art. 23 w związku z art. 193, art. 181 i art. 191; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że spór sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę P.H. P. P. K. na łączną kwotę 105.664,29 zł oraz zakupów odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na łączną kwotę 235.472,06 zł. Sąd wyjaśnił, że w badanej sprawie organ I instancji prawidłowo podjął czynności włączając postanowieniem protokół z kontroli podatku od towarów i usług do postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym postępowanie kontrolne zasadnie dotyczyło tylko podatnika, który prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej - w ocenie Sądu organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Podkreślono, że w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach miało swoje pełne uzasadnienie bowiem podjęte przez organ próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów, gdyż nie przebywał on pod znanym organowi adresem (adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Bezzasadny był także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów, Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów odpadów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Brak dowodów nie pozwala na weryfikacje transakcji, w tym także zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a więc na ustalenie: jakiego rodzaju był to towar, od których osób został nabyty i za jaką cenę. W konsekwencji niezasadne były zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych Sąd stwierdził, że Skarżący w toku postępowania nie podważył zasadności i prawidłowości dokonanych wyliczeń, Sąd zaś nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania w wydanych decyzjach organów podatkowych. 3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie działały prawidłowo nie przeprowadzając oszacowania podstawy opodatkowania. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polegał na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2018 r. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że Skarżący nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na sposób konstrukcji skargi kasacyjnej i powiązanie ze sobą zarzutów dotyczących prawa procesowego i materialnego należy się do nich odnieść łącznie w odniesieniu do kilku spornych zagadnień. Dotyczą one wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dwóch grup wydatków, a mianowicie: 1) poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez P.H. P. P. K.; 2) z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych. 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H. P. P. K. dla spółki cywilnej, w której uczestniczył podatnik. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej co do tych kosztów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia złomu i surowców wtórnych nabywanych przez spółkę cywilną "K.[...]". W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez Skarżącego w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji wskazał dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że za tym, iż to nie P. K. - jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą - dostarczał towar w postaci złomu i innych surowców wtórnych przemawiało przede wszystkim to, że kontrahent ten prócz rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej nie sporządzał i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych, itd.). Ponadto pomimo wystawiania faktur VAT nie był w 2013 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo zgłoszenia rejestracyjnego z 2007 r. Nie wiadomo też jakie było faktyczne pochodzenie towaru widniejącego na wystawionych przez P. K. fakturach. Nie można bagatelizować przy ocenie stanu faktycznego takich okoliczności, jak brak zatrudnienia przez rzekomego kontrahenta jakichkolwiek pracowników, brak posiadania nieruchomości, na których mógłby on gromadzić makulaturę czy złom, czy brak pojazdów do transportu ogromnych ilości surowców wtórnych, które miał dostarczać nie tylko w 2013 r., ale w okresie od 2008 do marca 2013 r. Ponadto podmiot ten w ogóle nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Osoba ta nigdy nie deklarowała przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a w lipcu 2008 r. przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, w którym poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz iż "jest w trakcie wyrejestrowania działalności gospodarczej". W analizowanym okresie zostały przez niego złożone deklaracje podatkowe za lata: 2009, 2010 i 2011. Wskazywały one jedynie na osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie organy podatkowe podejmowały kilkakrotnie próby skontaktowania się z tą osobą pod adresem zamieszkania, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu. Na podstawie oświadczeń i twierdzeń matki oraz żony P. K. ustalono jedynie, że osoba ta nie zamieszkuje pod adresem zameldowania od wielu lat i prawdopodobnie od stycznia 2013 r. przebywa zagranicą. Nie można także postawić zarzutu organom podatkowym, że nie przesłuchały w charakterze świadków I. K. i K. K.-K. na okoliczność miejsca pobytu P. K. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego kontaktowali się w trakcie trwania postępowania podatkowego z tymi osobami pisemnie w celu ustalenia miejsca pobytu rzekomego kontrahenta. Trudno oczekiwać, aby w trakcie formalnego przesłuchania tych osób udało się uzyskać od nich inne informacje. Nie można także przyjąć, aby ustalenia faktyczne co do fikcyjnego charakteru działalności P. K. oparte zostały na oświadczeniu tego ostatniego, które zostało skierowane do organu podatkowego w 2008 r. Skarżący oraz jego wspólniczka nie wiedzieli nic na temat potencjału i jakiegokolwiek zaplecza posiadanego przez ich głównego dostawcę w postaci odpowiedniej infrastruktury. Nie dokonali oni także sprawdzenia, czy jest on zgłoszonym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto nie przeszkadzało im także, że nic nie wiedzą na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie przy zapłacie gotówkowej, co czyni uprawnionym stwierdzenie, że Skarżący dokonywał dużych zakupów (tylko w 2013 r. za kwotę ponad 100 tysięcy zł) przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. 4.4. Tym samym nie można mówić, aby organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez P.K., jako samodzielnego przedsiębiorcy. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczenia P. K. z 2008 r. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły fakt braku zaplecza logistycznego rzekomego kontrahenta. Nie stwierdzono posiadania jakiegokolwiek majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej. Poczyniono to w oparciu o wywiady w publicznych rejestrach dotyczących właścicieli i współwłaścicieli pojazdów samochodowych oraz nieruchomości. Ponadto P. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym w ewidencji adresem. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby osoba ta dysponowała majątkiem, który mógłby służyć dokonywanym dostawom na podstawie innych tytułów niż prawo własności. Podatnik i jego wspólniczka nie potrafili wskazać jakim transportem były dokonywane wielkogabarytowe dostawy i nie dysponowali również numerami rejestracyjnymi samochodów, którymi miał realizować dostawy P. K., choć jest to powszechna praktyka w obrocie gospodarczym. Co do składania przez P. K. zeznań podatkowych to należy zauważyć, że ostatnie z nich zostało złożone za 2011 r., a zatem na kilka lat przed prowadzeniem postępowania podatkowego. Dopiero w jego trakcie ustalono, że P. K. przebywa poza granicami kraju. Brak zatem było obiektywnych możliwości przesłuchania P. K. w charakterze świadka, choć organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia miejsca jego pobytu. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury. Faktury te stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ surowce wtórne pochodziły w rzeczywistości od nieznanego podmiotu. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu I instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., dotyczącą zasady swobodnej oceny dowodów, która dokonywana jest przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. 4.5. Co do tych wydatków bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA) – to na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano- uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Prawidłowo wobec tego zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach uznały, że Skarżący rzeczywiście dysponował makulaturą i złomem w ilościach wynikających z podważanych w postępowaniu faktur. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że Skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja Skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że P. K. mógł dostarczać złom do spółki cywilnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy Skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży). Podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar - gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru - prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. 4.6. W zakresie braku uwzględnienia w rachunku podatkowym faktur wystawionych przez P.H. P. P.K. nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ewentualnie dochód może zostać zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z określeniem, że "dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność, czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p., nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona przez Skarżącego w ramach spółki cywilnej podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się m.in. do wydatków w kwocie 105.664,29 zł udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w takich rozmiarach, jak to wynika z ksiąg. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie na "czarnym rynku", towaru kradzionego i zbywanego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publ. CBOSA). Należy wobec tego powtórzyć ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 oraz z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; publ. CBOSA). 4.7. Prawidłowo w sprawie został także zastosowany art. 23 § 2 O.p. w kontekście wydatków związanych z kosztami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmę P. K. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie - co do zasady - instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano, nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, publ. CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafne należy uznać odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w każdym przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazującej na potrzebę ponoszenie przez Skarżącego kosztów nabycia towarów zakwestionowanymi fakturami należy stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych dostaw zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł nabyć kwestionowane artykuły od innych osób. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności nastąpiło przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia, publ. CBOSA). 4.8. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. co do nie uwzględnienia wydatków z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyłącznie z uwagi na brak dowodów wewnętrznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe dokonały określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie odmiennie aniżeli w przypadku zakwestionowanych transakcji z firmą P. K. organy nie wykazały, aby zakupy dokonywane od osób fizycznych miały mieć w 2013 r. fikcyjny lub nierzeczywisty charakter. Nie ulega także wątpliwości, że dokumentacja podatnika w zakresie dowodów wewnętrznych, na podstawie której dokonano wpisów do księgi podatkowej uległa zniszczeniu w pożarze. Tym samym organy podatkowe w zakresie zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wykazały, aby wydatki te nie zaistniały w rzeczywistości jak w przypadku transakcji z P.H. P. P. K. Jak wskazano powyżej, pominięcie w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu możliwe jest wówczas, gdy brak jest zgodności podmiotowej i przedmiotowej operacji gospodarczej wynikającej z dowodu księgowego. Tymczasem w przypadku tych wydatków organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że brak dowodów wewnętrznych uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich dokumentowania. Jednocześnie jednak organy oparły rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej w zakresie pozostałych elementów rachunku podatkowego. Tym samym w istocie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sam jednak brak dokumentów źródłowych nie uprawniał organów do pominięcia tych wydatków z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p., skoro zdecydowały się one na odtworzenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która spłonęła w pożarze. Zauważyć należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia warunków związanych z: 1) faktycznym poniesieniem kosztu; 2) istnieniem jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 3) jego poniesieniem w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodów. Wystąpienia tych warunków nie kwestionowały organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowanych w księdze podatkowej dowodów wewnętrznych. Nie wskazały także, aby dowody te nie obrazowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skoro brak jest księgi podatkowej i dokumentów źródłowych z nią związanych z uwagi na utratę w wyniku zdarzenia losowego, to w sytuacji zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. pominięcie wydatków udokumentowanych pierwotnie dowodami wewnętrznymi nie może opierać się wyłącznie na braku tych dokumentów księgowych. W rezultacie organ podatkowy powinien albo uwzględnić te wydatki w całości, skoro oparł się na danych wynikających z księgi podatkowej, albo też jeśli je zakwestionował i nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru - powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Nie można przyjąć, by brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 O.p. podatkowej opowiadano się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05 (publ. CBOSA): "(...) nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia". Podobne stanowisko zajęto w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 (publ. CBOSA) oraz w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10 (publ. CBOSA), w których podkreślono: "(...) trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej" (tak samo w wyrokach: z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10 oraz z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1838/18, publ. CBOSA). Wobec tego co do pominięcia w rachunku podatkowym za 2013 r. dowodów wewnętrznych zasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe w tym zakresie nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 4.9. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie mając na względzie jednorodność rozstrzygniętych na jednej rozprawie kilku spraw tego samego Skarżącego i związany z tym nakład pracy jego pełnomocnika, a także to, że tylko część zarzutów skargi kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się odstąpić od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i prócz poniesionych wpisów i opłaty zasądził połowę wynagrodzenia należnego radcy prawnemu.