I SA/Bd 175/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016r. sprawy ze skargi O. P.S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Prezydent G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł. Określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło w związku z nieuzasadnionym, w ocenie organu pierwszej instancji, pominięciem przy opodatkowaniu budowli wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...]. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Skarżąca podniosła, że niezasadnym jest opodatkowywanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, w sytuacji kiedy przebiegają one przez kanalizację będącą własnością osoby trzeciej, tj. T. sp. z o.o. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prezydenta G. z dnia [...]., gdzie wskazano spółce, iż w dniu [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane pismo doręczono Spółce w dniu [...]. Zawiadomienie powyższe dokonane zostało w trybie art. 70c ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", co miało związek z wszczętym przez Urząd Skarbowy w G. postępowaniem przygotowawczym w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej DN-1 na 2009r. Dodatkowo organ podał, że z informacji z dnia [...]. uzyskanej z Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż obecnie postępowanie karne skarbowe jest zawieszone z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Informacja o sposobie zakończenia postępowania karnego skarbowego zostanie przesłana po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nie doszło do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Odnosząc się do przedmiotu sporu, którą jest zasadność opodatkowania linii kablowych biegnących przez kanalizację kablową będącą własnością osoby trzeciej, organ wskazał, że dokonał analizy treści umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...]. zawartej pomiędzy (ówcześnie) T. [...] S.A. oraz T. I. sp. z o.o. Z umowy tej wynika, że O. [...] S.A. nie była posiadaczem samoistnym rzeczonej kanalizacji kablowej. Ustalono, iż spółka nigdy nie uważała się za właściciela kanalizacji, w której znajdują się kable telekomunikacyjne. Organ wskazał, że zgodnie z treścią punktu 2.1. lit. d) ww. umowy finansujący (T. sp. z o.o.) zobowiązał się przekazać przedmiot leasingu (w tym kanalizację kablową) korzystającemu (O. [...] S.A.) do zgodnego z przeznaczeniem używania i pobierania pożytków w okresie leasingu oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, a korzystający potwierdził wydanie przedmiotu leasingu. Ponadto spółka zobowiązała się płacić opłaty leasingowe w zamian za możliwość zgodnego z przeznaczeniem używania i pobierania pożytków z kanalizacji kablowej. Ponadto, w punkcie 3 umowy strony umowy postanowiły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi wraz z zawarciem umowy w ten sposób, iż spółka w związku ze stosunkiem leasingu zgodnie z art. 349 Kodeksu cywilnego staje się posiadaczem przedmiotu leasingu. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie można uznać strony za posiadacza samoistnego kanalizacji, w której umieszczone są kable. Niezasadna jest zatem argumentacja organu pierwszej instancji oparta na treści art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołująca się do możliwości opodatkowania "części" budowli, za którą należy uznać kable telekomunikacyjne. W ocenie organu odwoławczego, użyte tam sformułowanie nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu. Z tych też względów organ odwoławczy uznał argumentację strony za słuszną w zakresie wyliczenia podatku od budowli za okres od lutego do grudnia 2009r. Ponadto, organ podał, że wraz z pismem z [...]. pełnomocnik spółki przekazał do akt sprawy zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2009r., a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2008, w odniesieniu do których spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2008 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 rok. Zestawienie to obejmuje łącznie 9 pozycji, które dotyczą poszczególnych linii kablowych, bądź światłowodowych. Jak wynika ze szczegółowej tabeli, jest to wartość linii na dzień [...]., sporządzona została w oparciu o ewidencję środków trwałych. Łączna wartość tych obiektów wynosiła [...] zł. Jako dokument wygenerowany na podstawie ewidencji prowadzonych przez spółkę, w ocenie organu odwoławczego jest wiarygodny, zatem mógł zostać użyty jako dowód pozwalający na ustalenie wartości budowli. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło wartość budowli w sposób następujący: w zakresie stycznia 2009r. wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na kwotę [...]zł. Na wartość tę składają się następujące składowe: (1) [...] zł wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynikająca z zestawienia obiektów przedłożonego przez spółkę wraz z pismem z dnia [...]., a która to wartość nie była zgłoszona do opodatkowania w deklaracji IN-1 za 2009r. z [...]. oraz jej korektach; (2) [...] zł wartość budowli wykazana prawidłowo w deklaracji IN-1 za 2009r. z [...] r. Z kolei w zakresie opodatkowania okresu luty-grudzień 2009r. wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na kwotę [...]zł, czyli zgodnie z wartością deklarowaną przez spółkę (korekty deklaracji IN-1). Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że wyliczenie podatku za 2009r. przedstawia się następująco: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od powierzchni 5.107,70 m * [...] zł = [...] zł; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od powierzchni 1.359,90 m * [...] zł = [...] zł; od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: za styczeń [...] zł * 2% = [...] zł" za okres luty-grudzień [...] zł * 2% = [...] zł. Łączna wartość podatku po zaokrągleniu wynosi: [...] zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od T. [...] S.A. (obecna nazwa O. [...] S.A.) wobec Gminy było już zobowiązaniem przedawnionym. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w związku z czym prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowanie w przedmiocie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wymagało zatem umorzenia. Skarżąca podniosła, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w G. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. – decyzję Prezydenta M. G. w przedmiocie określenia O. [...] SA w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. Zdaniem strony skarżącej decyzja ta była wadliwa gdyż organ nie miał prawa orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego lecz uchylając zaskarżoną decyzję powinien – na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej – orzec o umorzeniu postępowania gdyż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu. Z uwagi na tak określony przedmiot sporu w pierwszym rzędzie rozważyć należało, czy w istocie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego O. SA w W. w podatku od nieruchomości za 2009r. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14). Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu [...]., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...]. kiedy to Urząd Skarbowy w G. na wniosek Prezydenta M. G. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości na rok 2009 przez osobę odpowiedzialną działającą w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. [...] S.A. Oceniając, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa". Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 przez osobę działającą w imieniu spółki z o.o. O. [...] S.A. w dniu [...]. natomiast działający na podstawie art. 70c. O.p. Prezydent M. G. jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pismem z dnia [...]. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, w dniu [...]. (k-42 akt administracyjnych ). Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem [...]. Nie może zyskać akceptacji Sądu zarzut strony skarżącej nakierowany na wykazanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienie nie doszło gdyż postępowanie karno-skarbowe nie przekształciło się z postępowania w sprawie w fazę postępowania przeciwko osobie. To – zdaniem skarżącej – potwierdza, że skoro nie przedstawiono nikomu zarzutów to wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania co do którego toczyło się postępowanie. Dodatkowo nastąpiło to w ostatnich dniach przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Odpowiadając na powyższy zarzut należy odwołać się w pierwszej kolejności do zasady wedle której organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych a w drugiej kolejności odwołać się należy do jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok NSA z 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r. sygn. I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r. sygn. I FSK 846/14 wszystkie dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl). Z uwagi na wykazaną wyżej bezzasadność podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia, pozytywnie należy ocenić działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie umorzyło postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze O. [...] SA w W. nie okazały się zatem zasadne a Sad nie dostrzegł takiej wadliwości zaskarżonej decyzji, która obligowałaby go do działania z urzędu. Z tej przyczyny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent J. Szulc U. Wiśniewska